Налогообложение и бухгалтерский учет целевых средств (А.А. Колядинский, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Налогообложение и бухгалтерский учет целевых средств

Главой 25 НК РФ определен ряд доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся средства целевого финансирования и целевые поступления. Как правильно учесть эти средства?

Понятия "целевое финансирование" и "целевые поступления" не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В общепринятом понимании они означают передачу имущества или денежных средств для использования их получателем на определенные цели. А как эти термины трактуются в налоговом законодательстве?

Целевое финансирование

В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Итак, к средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Целевые поступления

Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению.

При решении вопроса о том, какие организации относятся к бюджетополучателям, следует руководствоваться Бюджетным кодексом. Получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Таким образом, основанием для отнесения организации к бюджетополучателям служит включение соответствующих расходов в бюджетную роспись.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору; целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не указанные в нем, не целевые.

Налог на прибыль

Как было уже сказано, средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Однако для этого необходимо выполнить два обязательных условия, общих для обоих видов доходов.

Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов.

При отсутствии раздельного учета, как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений, такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к пункту 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п.14 ст.250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ).

Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

При ряде общих условий для обоих видов доходов существуют и некоторые особенности, присущие конкретному виду финансирования. Так, например, на целевые поступления Налоговый кодекс не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок (см. табл.1).

Таблица 1. Виды целевого финансирования, на которые
распространяется ограничение по сроку использования

Вид целевого финансирования	Срок использования
Инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капиталь- ных вложений производственного назна- чения	В течение одного календарного года с момента их получения
Средства, полученные предприятиями и организациями, в состав которых входят особо опасные и ядерно опасные произ- водства и объекты	В течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили

Обратите внимание на изменения в статье 251 НК РФ. С 1 января 2004 года при определении налоговой базы не учитываются:

- средства целевого финансирования, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), в форме некоммерческих организаций (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ);

- целевые поступления на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, в форме некоммерческих организаций (пп.11 п.2 ст.251 НК РФ).

А в 2002 и 2003 годах такие средства являлись безвозмездно полученными и облагались налогом на прибыль. Что касается организаций, перечисляющих эти средства, то они в 2002 и 2003 годах не могли признать эти расходы для целей налогообложения даже в пределах 0,5% от выручки. Ведь перечень отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР не был и не будет утвержден Правительством РФ. Так как с 1 января 2004 года такие фонды не должны быть поименованы в перечне Правительства РФ, достаточно, чтобы они были зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

Теперь остановимся на средствах целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Эти средства должны поступать на лицевой счет по учету бюджетных средств. Средства, поступающие на другие счета, не являются целевыми.

Отчет о целевом использовании имущества

Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода такие организации обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п.14 ст.250 НК РФ).

Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 14). Она утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Порядок заполнения данного листа декларации указан в пункте 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Теперь рассмотрим на конкретном примере, как нужно заполнять лист 14 декларации по налогу на прибыль.

Пример 1

Организация в IV квартале 2003 года получила следующие средства:

- 20 октября - целевое финансирование в виде гранта от иностранной организации в размере 200 000 руб. Данная иностранная организация включена в Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923. Срок использования гранта - до 31 декабря 2004 года. Код строки и вида поступлений - 010;

- 3 ноября - целевое поступление в виде бюджетной субсидии в сумме 50 000 руб. Срок использования - до 31 декабря 2003 года. Код строки и вида поступлений - 230.

Организация в 2003 году израсходовала исключительно на цели, указанные передающей стороной:

- 95 000 руб. из средств, полученных в виде гранта;

- 50 000 руб. полученной субсидии.

Фрагмент отчета о целевом использовании имущества представлен в табл.2 (см. на следующей странице).

Бухгалтерский учет

Средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование". По этому счету необходимо вести аналитический учет по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Получение бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Подробнее рассмотрим, как отражать операции по получению бюджетных средств. Они показываются как возникновение целевого финансирования по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и задолженности по этим средствам, которая отражается по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.7 ПБУ 13/2000). То есть сумма целевого финансирования в бухгалтерском учете признается не по мере фактического получения ресурсов. При фактическом получении средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (объектов внеоборотных активов) списываются со счета 86 "Целевое финансирование" в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов). В пункте 9 ПБУ 13/2000 говорится: целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера (при вводе объекта в эксплуатацию). Эта операция отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". При признании расходов (начислении амортизации) целевое финансирование, ранее учтенное в качестве доходов будущих периодов, признается в качестве внереализационного дохода отчетного периода. В бухгалтерском учете на эту сумму делается запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" на сумму произведенных расходов.

Пример 2

15 октября 2003 года организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов в виде субвенции*(1) в размере 150 000 руб.

24 октября на всю сумму полученных бюджетных средств организация приобрела и оприходовала материалы. Они были списаны в производство 28 октября 2003 года.

В бухучете эти операции отражаются так:

15 октября 2003 года

Дебет 76 Кредит 86

- 150 000 руб. - начислена задолженность по целевому финансированию;

Дебет 51 Кредит 76

- 150 000 руб. - получена субвенция;

24 октября 2003 года

Дебет 60 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 125 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 000 руб. - выделен НДС по материалам;

Дебет 86 Кредит 19

- 25 000 руб. - списан НДС за счет средств целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98

- 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов;

28 октября 2003 года

Дебет 20 Кредит 10

- 125 000 руб. - списаны в производство материалы;

Дебет 98 Кредит 91

- 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе внереализационных доходов.

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности предусмотрена такая специальная форма, как Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Однако форма N 6 рекомендована для включения в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. Об этом говорится в пункте 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Таблица 2. Фрагмент Отчета о целевом использовании имущества
(лист 14 декларации по налогу на прибыль)

(в руб.)

N п/ п	Наименование полученных целевых средств	Код стро- ки и вида пос- туп- лений	Дата пос- тупления (число, месяц,год)	Стои- мость имущес- тва, работ, услуг, или сумма денеж- ных средств	Срок испо- льзования (до какой даты)	Исполь- зовано по наз- начению в тече- ние ус- танов- ленного срока	Средства, срок ис- пользова- ния, ко- торых не истек	Испо- льзо- вано не по назна- чению или не испо- льзо- вано в уста- нов- ленный срок (графа 5 - графа 7 - графа 8)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1	Полученные гранты	010	20.10.2003	200 000	31.12.2003	95 000	105 000	-
2	Средства, по- лученные бюд- жетополучате- лями - юриди- ческими лица- ми, являющи- мися по орга- низационно- правовой фор- ме коммерчес- кими органи- зациями, в соответствии с бюджетной росписью до- ходов и рас- ходов бюдже- тов всех уровней и го- сударственных внебюджетных фондов	230	03.11.2003	50 000	31.12.2003	50 000	-	-

А.А. Колядинский,

аудитор

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов (ст.6 Бюджетного кодекса).