Акцизы на алкогольную продукцию: будем больше платить? (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Акцизы на алкогольную продукцию: будем больше платить?

Безусловно, будем. С начала 2004 года. И об этом знают многие. Но далеко не все скажут, сколько нужно уплатить в бюджет, если производитель алкогольной продукции и предприятие розничной торговли договорились о выплате аванса в этом году и отгрузке продукции в будущем:

Итак, Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ) внесены изменения в главу 22 НК РФ "Акцизы". Они вступят в силу с 1 января 2004 года.

Чтобы понять, как эти изменения отразятся на порядке расчетов между производителями алкоголя и организациями оптовой и розничной торговли, нужно ответить на следующие вопросы. Когда возникает объект обложения акцизами и как определяется налоговая база? Что такое режим налогового склада и когда он заканчивается? Когда и в какой пропорции распределяются ставки между производителями и оптовиками? И так далее.

Объект налогообложения и налоговая база

Согласно подпунктам 1 и 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ акцизами облагаются операции по реализации:

- алкогольной продукции ее производителями;

- алкогольной продукции организациями оптовой торговли со своих акцизных складов, за исключением реализации акцизному складу другой оптовой организации*(1).

Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе.

Датой реализации алкогольной продукции с акцизного склада, а значит, и датой определения налоговой базы является день завершения действия режима налогового склада (п.4 ст.195 НК РФ). Таким образом, до тех пор пока на алкогольную продукцию распространяется данный режим, акциз не начисляется.

Режим налогового склада - это комплекс мер налогового контроля, осуществляемых в отношении готовой алкогольной продукции. В статье 197 НК РФ сказано, что он действует: во-первых, с момента окончания производства алкогольной продукции до момента ее отгрузки покупателям или структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную реализацию; и во-вторых, с момента поступления алкогольной продукции на акцизный склад до момента ее отгрузки покупателям.

Следовательно, режим налогового склада продолжает действовать, если алкогольная продукция отгружается:

- с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением того же предприятия;

- с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад той же или иной оптовой организации.

Таким образом, моментом завершения режима налогового склада и соответственно моментом начисления акцизов считается отгрузка (передача) алкогольной продукции:

1) с акцизного склада организации-производителя:

- своему структурному подразделению, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

- акцизному складу организации оптовой торговли*(2);

- организациям розничной торговли и общественного питания;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.

Пример 1

Винзавод, расположенный в Ставропольском крае, учредил два акцизных склада: один - непосредственно по месту нахождения производственных помещений в Ставропольском крае, а второй - в Москве. Алкогольная продукция со склада в Ставропольском крае сначала передается на акцизный склад в Москве. Затем она реализуется организациям оптовой и розничной торговли.

Передача алкогольной продукции винзавода с одного его акцизного склада на другой реализацией не является. Действие режима налогового склада в данном случае не завершается, и соответственно акциз не начисляется. Акциз нужно будет уплатить только при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада, находящегося в Москве, организациям оптовой либо розничной торговли.

Налоговая база определяется как объем реализованной алкогольной продукции в натуральном выражении, поскольку в ее отношении установлены твердые ставки акциза*(3).

Обратите внимание: суммы авансовых или иных платежей, полученные в счет оплаты предстоящих поставок алкогольной продукции, налоговую базу не увеличивают. Об этом говорится в пункте 2 статьи 189 НК РФ.

Налоговые ставки

Ставки акцизов на алкогольную продукцию установлены в абсолютной сумме на единицу измерения, то есть в рублях и копейках за 1 литр. Такие ставки называются твердыми, или специфическими. Они приведены в статье 193 НК РФ.

Законом N 117-ФЗ их размер увеличен (см. таблицу).

Таблица. Ставки акцизов на алкогольную продукцию

	Ставка акциза
	в 2004 году	в 2003 году
Алкогольная продукция с объемной долей этилово- го спирта свыше 25% (за исключением вин)	135 руб. за 1 л безводно- го этилового спирта, со- держащегося в подакцизных товарах	114 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилово- го спирта свыше 9 до 25% (за исключением вин)	100 руб. за 1 л безводно- го этилового спирта, со- держащегося в подакцизных товарах	84 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилово- го спирта до 9% включи- тельно (за исключением вин)	70 руб. за 1 л безводно- го этилового спирта, со- держащегося в подакцизных товарах	58 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина нетрадиционные крепленые	88 руб. за 1 л безводно- го этилового спирта, со- держащегося в подакцизных товарах	75 руб. за литр без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина (за исключением натуральных, натураль- ных нетрадиционных и (или) некрепленых, на- туральных нетрадицион- ных некрепленых, вин шампанских и игристых)	-	47 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилово- го спирта, содержаще- гося в подакцизных товарах
Вина (за исключением натуральных, нетрадици- онных, вин шампанских и игристых)	52 руб. за 1 л безводно- го этилового спирта, со- держащегося в подакцизных товарах	-
Вина натуральные нетра- диционные некрепленые	4 руб. за 1 л	4 руб. за 1 л
Вина шампанские и вина игристые	10 руб. 50 коп. за 1 л	10 руб. 50 коп. за 1 л
Вина натуральные (за исключением нетрадици- онных некрепленых)	2 руб. 20 коп. за 1 л	2 руб. за 1 л

Производители алкогольной продукции уплачивают акцизы в размере 100% соответствующей налоговой ставки, если реализуют алкогольную продукцию:

- с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется такая продукция в оптовую или розничную сеть);

- с содержанием этилового спирта свыше 9% непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания, в том числе своим структурным подразделениям, осуществляющим розничную продажу.

А в пропорции между производителями алкогольной продукции и организациями оптовой торговли ставки распределяются при реализации алкогольной продукции:

- с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;

- с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или предприятиям общественного питания.

Размеры этой пропорции, как и самих ставок, также изменены Законом N 117-ФЗ. Так, в 2003 году организации-производители, реализуя свою продукцию акцизному складу оптовой организации, платят акцизы в размере 50% от установленной ставки. Оптовики, реализуя продукцию со своих складов в розничную сеть, платят те же 50%. То есть в нынешнем году бремя уплаты акциза ложится на тех и на других поровну.

Теперь посмотрим, что ожидает их в 2004 году. При реализации алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% (за исключением вин) на акцизные склады оптовиков производители будут платить акциз в размере 20% от установленных ставок. А при реализации вин - в размере 35%. Соответственно оптовые организации при продаже в розничную сеть или предприятиям общественного питания алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% (за исключением вин) должны заплатить 80% и 65% - при продаже вин.

Таким образом, начиная с будущего года часть налогового бремени с производителей алкогольной продукции будет снята.

В статье 193 НК РФ наряду с размером налоговых ставок и указанной пропорции установлен размер авансового платежа по акцизам, который нужно уплатить при приобретении региональных специальных марок. Такая маркировка алкогольной продукции осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

Данным законом определено, что маркируется алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, реализуемая с акцизных складов организаций, за исключением ввозимой на территорию Российской Федерации. На данную продукцию наносится региональная специальная марка того субъекта федерации, в котором эта продукция будет реализована через сеть розничной торговли или общественного питания.

При приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен оплатить их стоимость, чтобы возместить затраты на их изготовление, а также внести авансовый платеж по акцизам. Стоимость изготовления региональной марки (цена марки) налогоплательщик относит на затраты по производству алкогольной продукции. Сумма авансового платежа засчитывается в размере фактически уплаченной суммы в счет уплаты акциза в том месяце, в котором произведен этот авансовый платеж.

Порядок исчисления акцизов

Итак, новые ставки акцизов нужно будет применять только с начала будущего года. Поэтому если обязательства выполнены до конца 2003 года или же приняты в 2004 году, все понятно. В первом случае акцизы исчисляются по старым ставкам, во втором - по новым. А как же быть, если предприятие розничной торговли, закупающее алкогольную продукцию, вносит аванс в декабре этого года, а продавец - акцизный склад организации оптовой торговли - отгружает ее в будущем году?

Как уже было сказано выше, с сумм авансовых платежей акцизы начислять не нужно. Объект налогообложения по акцизам возникнет только в 2004 году, когда организация оптовой торговли отгрузит алкогольную продукцию покупателю. До этого момента действует режим налогового склада. Следовательно, при реализации продукции акциз нужно будет исчислить по новой ставке. Однако соответствующую сумму акциза нужно предъявить к оплате покупателю и выделить ее отдельной строкой в расчетных документах. Возникает справедливый вопрос: понравится ли вашему покупателю то, что он должен будет заплатить предъявленную ему сумму акциза? Ведь в 2004 году эта сумма значительно возрастет. Поэтому лучше рассчитаться с покупателем в этом году: вернуть полученные авансы или реализовать продукцию. Таким образом можно избежать ненужной головной боли.

А если обратная ситуация: алкоголь отгружен в 2003 году, а оплачен в 2004-м? В таком случае перерасчет делать не нужно. Еще раз подчеркнем, акциз начисляется в момент реализации. Раз она произошла в 2003 году, то и применяемая налоговая ставка будет старая.

Некоторые сложности есть с выбором пропорции, о которой сказано ранее. Представьте: отгрузка алкогольной продукции с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизного склада организации-производителя была произведена в 2003 году. Отгрузка с акцизного склада организации оптовой торговли - в 2004-м. Какой процент от соответствующей ставки акциза должна уплатить организация оптовой торговли?

Итак, моментом начисления акцизов является дата отгрузки. Значит, производитель, отгружая оптовой организации со своего акцизного склада алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, должен был заплатить 50% от ставки, действующей в 2003 году. Оптовая организация, отгружая эту же продукцию уже со своего акцизного склада в розничную сеть, должна начислить акциз исходя из 80% от налоговой ставки, действующей в 2004 году. Если же речь идет о вине - исходя из 65%.

Пример 2

Организация в ноябре 2003 года отгрузила партию произведенного ею коньяка на акцизный склад предприятия оптовой торговли. Объем безводного этилового спирта, содержащегося в отгруженной партии, составляет 1000 л. Предприятие оптовой торговли реализовало данную партию коньяка в розницу в январе 2004 года.

В 2003 году для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 25% действует ставка в размере 114 руб. за 1 л безводного этилового спирта, в ней содержащегося. Значит, производитель должен заплатить в бюджет акциз в сумме 57 000 руб. (114 руб. х 1000 л х 50%).

Если бы оптовая организация реализовала коньяк до конца 2003 года, она бы также внесла в бюджет 57 000 руб. Но поскольку в 2004 году ставка поднялась до 135 руб. за 1 л и увеличилась процентная доля, которую платят организации оптовой торговли, сумма получилась иная - 108 000 руб. (135 руб. х 1000 л х 80%).

Таким образом, оптовая организация "потеряла" 51 000 руб.

Налоговые вычеты

Определяя сумму акциза на реализованную алкогольную продукцию, налогоплательщик-производитель может уменьшить ее на сумму налоговых вычетов, установленных в статье 200 НК РФ. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров. Данное правило введено во избежание двойного обложения акцизами одной и той же единицы измерения налоговой базы. Так, ставка акциза на алкогольную продукцию и на используемый для ее производства спирт установлена в расчете на 1 л 100-процентного этилового спирта. Поэтому акциз, уплаченный при приобретении спирта, подлежит вычету при определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию.

Согласно статье 201 Кодекса вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при их ввозе на таможенную территорию РФ. Кроме того, вычеты производятся в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных товаров.

Основанием для получения вычета являются расчетные документы и счета-фактуры, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой.

Таким образом, организация-производитель имеет право на налоговые вычеты только при одновременном соблюдении всех указанных условий.

Допустим, организация приобрела сырье для производства алкогольной продукции в 2003 году и в том же году использовала его. Однако оплатила поставщику свою задолженность только в 2004-м. Сумму акциза по приобретенному сырью можно принять к вычету только после погашения задолженности перед поставщиком. Вычету подлежат суммы акциза, фактически уплаченные поставщику. Поскольку реализация приходится на 2003 год, то и акциз поставщиком рассчитан исходя из старых ставок. Следовательно, новые ставки на размер вычета в данном случае не влияют.

Налогоплательщики нередко задаются вопросом, должны ли производиться налоговые вычеты при определении суммы акциза организациями оптовой торговли, имеющими статус акцизного склада? Как следует из статьи 199 Кодекса, если приобретенные подакцизные товары не используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, суммы акциза, предъявленные покупателю, учитываются в стоимости приобретенных товаров. То есть суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции покупателю - организации оптовой торговли, налоговым вычетам не подлежат. Организация оптовой торговли относит их на стоимость приобретенных товаров.

При реализации алкогольной продукции в счетах-фактурах должна указываться сумма акциза, рассчитанная непосредственно налогоплательщиком исходя из фактически примененного размера ставки. То есть рассчитанная организацией-производителем или организацией оптовой торговли.

Пример 3

Вино реализуется с акцизного склада производителя (склад А) акцизному складу организации оптовой торговли (склад Б) в 2003 году. Затем в 2004 году со склада Б - другому складу оптовой организации (склад В), а со склада В - уже в розничную сеть.

Плательщиками акциза в данной ситуации являются склады А и В. Следовательно, только они выделяют в расчетных документах сумму акциза. А именно: склад А - сумму акциза, исчисленную исходя из 50% от установленной в 2003 году ставки, склад В - исходя из 65% от ставки, действующей в 2004 году. Склад Б, не являющийся плательщиком акциза, сумму акциза, выставленную производителем, должен отнести на стоимость приобретенной алкогольной продукции, а при ее отгрузке в счете-фактуре сделать надпись "Без акциза".

Советник налоговой службы РФ III ранга, канд. экон. наук, Департамент косвенных налогов МНС России

Н.А. Нечипорчук

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К операциям, облагаемым акцизами, в том числе относятся:

- реализация алкогольной продукции на экспорт (акциз начисляется и уплачивается, если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также если поручительство банка было предоставлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден);

- продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

- передача алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья;

- передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив) и т.д.

Однако в рамках данной статьи эти операции не рассматриваются.

*(2) Налоговый кодекс не допускает возможности реализовать алкогольную продукцию с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так, согласно пункту 2 статьи 197 хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям вне акцизных складов или транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки запрещается.

*(3) То есть в рублях и копейках за единицу измерения товара. Но об этом ниже.