Выплаты за счет целевых средств: как платить ЕСН (Н.В. Криксунова, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Выплаты за счет целевых средств: как платить ЕСН

Общеизвестно, что на выплаты и вознаграждения, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единый социальный налог не начисляется. Казалось бы, все просто. Но практика показывает, что это не так. В частности, ошибки при применении этой нормы допускают организации, производящие выплаты работникам за счет целевых средств.

Напомним, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями и индивидуальными предпринимателями в пользу физических лиц (п.1 ст.236 НК РФ):

- по трудовым договорам;

- по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям);

- по авторским договорам.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения по таким договорам независимо от формы, в которой они осуществляются. В частности, в налоговую базу включается полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (п.1 ст.237 НК РФ). Исключение составляют суммы, указанные в статье 238 Кодекса, - они не подлежат обложению ЕСН.

Пункт 3 статьи 236 НК РФ гласит, что не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Прежде чем перейти к тому, как применяется эта норма в отношении выплат за счет целевых средств, нужно сделать несколько вводных замечаний.

Во-первых, чтобы воспользоваться пунктом 3 статьи 236, организация должна являться плательщиком налога на прибыль. То есть должна формировать налоговую базу по этому налогу.

Во-вторых, нужно помнить, что выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, приведены в статье 270 НК РФ. Иначе говоря, если налогоплательщик по своей инициативе не уменьшил полученные доходы на сумму произведенных выплат, не указанных в этой статье, он обязан начислить единый социальный налог.

Дело в том, что согласно главе 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п.1 ст.252). В частности, в статье 255 НК РФ приведен перечень расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Исключение составляют расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, которые перечислены в статье 270.

Таким образом, выполнение требования пункта 1 статьи 252 НК РФ (доходы уменьшаются на сумму произведенных расходы) является обязанностью налогоплательщика, а не его правом. Поэтому повторимся: если вопреки главе 25 НК РФ налогоплательщик не уменьшил полученные доходы на какие-либо выплаты, не указанные в статье 270 Кодекса, с таких выплат все равно придется заплатить ЕСН. Источник покрытия расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете значения не имеет.

Заметим, что перечень, приведенный в статье 270, открыт. Пункт 49 гласит, что при определении налоговой базы не учитываются "иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252". При рассмотрении расходов, прямо не поименованных в статье 270, следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому все расходы, понесенные организацией в пользу работника, следует рассматривать с учетом связи этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, если расходы на оплату труда понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), и не поименованы в статье 270 НК РФ, они должны признаваться для целей налогообложения прибыли.

Что касается выплат, начисляемых организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, ЕСН с 2002 года не начисляется только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Теперь перейдем непосредственно к предмету данной статьи - налогообложению выплат за счет целевых средств.

Целевые средства, полученные коммерческой организацией

Рассмотрим вопрос о налогообложении ЕСН выплат, производимых за счет средств целевого финансирования.

Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем средств целевого финансирования, она должна вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и понесенных за счет таких средств. По коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, осуществляемой за счет средств целевого финансирования, - нет.

Таким образом, пункт 3 статьи 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за счет доходов организации от коммерческой деятельности. На выплаты и вознаграждения, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, данный пункт не распространяется. Следовательно, на такие выплаты и вознаграждения нужно начислять ЕСН.

Целевые средства, полученные бюджетным учреждением или некоммерческой организацией

Целевое финансирование может осуществляться в отношении любых организаций, если конкретный получатель специально не оговорен в Кодексе. В отличие от этого целевые поступления могут быть только у бюджетных учреждений и некоммерческих организаций.

Такие учреждения и организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав), а также внереализационных доходов. С 1 января 2002 года налоговая база по налогу на прибыль определяется налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями, в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Согласно статьям 247 и 248 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль являются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном Кодексом. Доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности бюджетных учреждений и некоммерческих организаций, не включаются ни в доходы и расходы от реализации, ни во внереализационные доходы и расходы.

Рассматриваемые учреждения и организации ведут деятельность, связанную с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия). Порядок предоставления безвозмездной помощи (содействия) установлен Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". Целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций определены в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Бюджетные учреждения и некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов.

Таким образом, бюджетные учреждения и некоммерческие организации, осуществляя уставную деятельность, налоговую базу по налогу на прибыль не формируют. Поэтому по отношению к выплатам, произведенным в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 НК РФ не действует. На эти выплаты нужно начислять ЕСН.

Налоговая база по налогу на прибыль формируется такими учреждениями и организациями только при ведении деятельности, связанной с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав), а также внереализационных доходов. Следовательно, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса применяется только в отношении выплат и вознаграждений, производимых в рамках такой деятельности.

Негосударственные пенсионные фонды

Отдельного рассмотрения требует вопрос о налогообложении расходов по оплате труда работников негосударственных пенсионных фондов (НПФ).

Такие фонды осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) и Федеральным законом от 23.06.99 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг".

НПФ по организационно-правовой форме является некоммерческой организацией (п.1 ст.2 Закона N 75-ФЗ). Расходы, связанные с обеспечением деятельности фонда, покрываются за счет (ст.27 Закона N 75-ФЗ):

- использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

- дохода, полученного от размещения пенсионных резервов;

- дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений (с 2003 года).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ. Их перечень исчерпывающий. К таким доходам относятся целевые поступления. В пункте 2 статьи 251 НК РФ поименованы виды целевых поступлений, которые могут не учитываться при определении налоговой базы некоммерческими организациями при выполнении ими условий для их получения.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся (п.2 ст.251 НК РФ):

- совокупный вклад учредителей НПФ (пп.5);

- пенсионные взносы в НПФ, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов фонда (пп.6).

Доходы и расходы от размещения пенсионных резервов и доходы и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности НПФ, определяются раздельно.

Доход, полученный от размещения пенсионных резервов, отражается по строке 010 листа 11 декларации по налогу на прибыль организаций. Он уменьшается на отчисления от доходов от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, которые отражаются по строке 250 листа 11 декларации.

Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах, является доходом, полученным от уставной деятельности фонда (п.3 ст.295 НК РФ).

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов НПФ, в частности, относятся расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (пп.1 п.2 ст.296 НК РФ).

Прочие расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, отражаются по строке 200 листа 11 декларации (сумма строк с 210 по 230). К ним, в частности, относятся вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг, расходы на оплату труда сотрудников, занимающихся исключительно размещением пенсионных резервов. Об этом говорится в пункте 17 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций. Она утверждена приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, учитывают в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) НПФ.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов НПФ (то есть к расходам, связанным с производством и реализацией), относятся расходы на оплату труда работников фонда.

За счет таких отчислений, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), осуществляются расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности, в том числе на оплату труда работников фонда.

Таким образом, расходы на оплату труда работников НПФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Они относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Значит, они облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Отметим, что имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется, в частности, за счет благотворительных взносов и других законных поступлений (ст.17 Закона N 75-ФЗ). Таким образом, средства, направляемые на содержание НПФ, кроме средств, указанных в подпунктах 5 и 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ, являются безвозмездно полученными средствами. А безвозмездно полученные средства учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса как внереализационные доходы.

Н.В. Криксунова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга,

Департамент единого социального налога МНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.