Исправляем ошибки по результатам инвентаризации (Д.Ю. Ежек, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.)

Исправляем ошибки по результатам инвентаризации

Все организации должны ежегодно проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В результате инвентаризации нередко выявляются различные ошибки. Как их отразить и исправить в налоговом и бухгалтерском учете?

Когда нужно проводить инвентаризацию

Чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета, предприятия проводят инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается не только наличие имущества и обязательств, но и их состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации. В некоторых случаях инвентаризация должна быть проведена обязательно. Например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. По имуществу, инвентаризация которого проводилась 1 октября или позже, повторную инвентаризацию перед составлением годовой отчетности проводить не нужно. Это установлено пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

По итогам проведенной инвентаризации составляется опись или акт инвентаризации, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88. В них фиксируются сведения о фактическом наличии имущества, его стоимости и реальности учтенных финансовых обязательств.

Далее результаты инвентаризации сверяются с учетными данными. При выявлении отклонений по проверяемому имуществу составляются сличительные ведомости. В них и отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями бухгалтерского учета и инвентаризационных описей.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены излишки, недостача основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей (ТМЦ), денежных средств, финансовых вложений. Кроме того, могут быть обнаружены ошибки в оценке этих активов и в их классификации. В этом случае в бухгалтерский и налоговый учет вносятся соответствующие исправления.

Как исправить ошибки в бухучете

Порядок исправления ошибок зависит от типа ошибки. Он определен пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.

Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства или обращения. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с виновных лиц, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты.

Сумму НДС на дату выявления недостающего имущества, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены ошибки в оценке того или иного имущества при принятии его к учету. Например, в первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию, не учтены расходы по их установке.

Кроме того, возможны ситуации, когда при приеме к учету актива он неверно квалифицирован. Например, основные средства оприходованы в качестве материалов, расходы будущих периодов учтены в качестве нематериального актива и т.д. В этом случае необходимо сделать корректирующие записи в бухгалтерском учете.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, если она проводилась уже в следующем году, - в годовом бухгалтерском отчете, то есть декабрьскими записями (п.5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Период внесения исправительных проводок по выявленным ошибкам определяется исходя из периода совершения ошибки (см. таблицу).

Таблица. В каком периоде нужно вносить исправления в бухучете

Период, в котором допущена ошибка	Период, в котором необходимо внести исправления
Текущий год	Месяц обнаружения ошибки
Прошлый год	Декабрь прошлого года, если ошибка выявлена до сдачи годовой отчетности за прошлый год Месяц обнаружения ошибки, если она выявлена после сдачи годовой отчетности за прошлый год (исправления в бухгалтерскую отчетность прошлого года не вносятся)
Более ранние годы	Месяц обнаружения ошибки (исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся)

Как исправить ошибки в налоговом учете

В налоговом учете порядок исправления ошибок отличается от бухгалтерского.

По общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, пересчет нужно производить в периоде совершения ошибки. Если же невозможно определить, к какому периоду относится выявленная ошибка, корректируются налоговые обязательства периода, в котором она обнаружена. Это установлено статьей 54 НК РФ.

Чтобы правильно пересчитать налоговую базу в корректируемом отчетном (налоговом) периоде, необходимо внести исправления в соответствующие налоговые регистры. Например, путем составления пояснительных записок, справок и т.п. к налоговому регистру, который требует корректировки, либо к регистру бухгалтерского учета, если регистры бухучета используются для ведения налогового учета.

Если ошибка затрагивает несколько отчетных (налоговых) периодов, нужно сдать уточненные декларации за каждый из них. Рекомендуем приложить к ним записку с пояснениями причин внесения исправлений.

Пример 1

Отчетным периодом для организации является квартал, полугодие и 9 месяцев. Организация в апреле 2003 года выявила ошибку, допущенную при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за квартал 2002 года. Чтобы исправить ошибку, организация должна сдать уточненные декларации за квартал, полугодие, 9 месяцев и весь 2002 год.

Выявленные ошибки могут приводить как к недоплате, так и к переплате налога. Если налогоплательщик не доплатил налог, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатить недостающую сумму налога и пени. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ это освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога по статье 122 Кодекса. В случае же переплаты налога налогоплательщик имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм (ст.78 НК РФ).

Ошибки, выявленные в результате инвентаризации ТМЦ

В результате инвентаризации ТМЦ могут быть выявлены:

- недостача или излишек ТМЦ;

- порча или потеря ТМЦ своих качеств;

- ошибочное отнесение имущества к ТМЦ;

- ошибки при формировании стоимости ТМЦ;

- ошибки при списании ТМЦ с учета.

Причинами недостачи материальных ценностей может быть хищение и естественная убыль. Причиной излишка - неоприходование вовремя ТМЦ и пересортица.

Порядок учета недостачи зависит от наличия норм естественной убыли по данному типу ТМЦ, а также от того, установлены ли по факту недостачи виновные лица. Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета и отражаются суммы недостач, выявленных в результате инвентаризации.

Недостача или порча ТМЦ в пределах утвержденных норм естественной убыли в бухгалтерском учете относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц. Для целей налогового учета потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (пп.2 п.7 ст.254 НК РФ).

В настоящий момент нормы естественной убыли не утверждены. Поэтому в налоговом учете все недостачи, выявленные при инвентаризации, считаются убылью сверх норм и должны быть отнесены на виновных лиц. В бухучете же организация может самостоятельно утвердить такие нормы.

Если недостача или порча ТМЦ отнесена на виновных лиц, в бухгалтерском учете данные суммы отражаются по дебету субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и кредиту счета 94.

По общему правилу за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст.241 Трудового кодекса). В ряде случаев работнику грозит материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Эти случаи перечислены в статье 243 ТК РФ. Однако общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае сохраняется 50% заработка.

Пример 2

Организация занимается оптовой торговлей продуктами питания глубокой заморозки. В октябре 2003 года на складе была проведена инвентаризация товаров. В результате была выявлена недостача 100 упаковок креветок на общую сумму 5000 руб.

Полную материальную ответственность за выявленную недостачу несет кладовщик. Он добровольно согласился возместить ущерб из заработной платы. Его оклад - 5500 руб. Организация приняла решение ежемесячно удерживать из зарплаты кладовщика максимально возможную сумму - 1100 руб. (5500 руб. х 20%) - вплоть до полного возмещения ущерба.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в октябре 2003 года

Дебет 94 Кредит 41

- 5000 руб. - отражена недостача товара;

Дебет 94 Кредит 68

- 500 руб. - восстановлен НДС, относящийся к стоимости недостающего товара (для морепродуктов ставка налога равна 10%);

Дебет 73-2 Кредит 94

- 5500 руб. - списана недостача на виновное лицо;

ежемесячно в течение пяти месяцев, начиная с октября 2003 года

Дебет 70 Кредит 73-2

- 1100 руб. - удержана часть суммы недостачи из заработной платы.

Если виновные лица не установлены или если суд отказал во взыскании с них убытков, в бухучете суммы недостач списываются в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы". В налоговом учете эти суммы признаются как внереализационные расходы на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Отметим, что в этом случае потребуются документы, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ во взыскании с них ущерба. Это могут быть решения следственных или судебных органов.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, кладовщик не признал свою вину. Предприятие подало иск в суд. В январе 2004 года получено решение суда: во взыскании ущерба с кладовщика отказано за отсутствием вины, виновник недостачи не установлен.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в октябре 2003 года

Дебет 94 Кредит 41

- 5000 руб. - отражена недостача товара;

Дебет 94 Кредит 68

- 500 руб. - восстановлен НДС, относящийся к стоимости недостающего товара;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 5500 руб. - списана недостача на виновное лицо;

в январе 2004 года

Дебет 73-2 Кредит 94

- 5500 руб. - сторнирована недостача, ошибочно отнесенная на виновное лицо;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 5500 руб. - недостача списана на финансовые результаты.

Для целей налогообложения в регистр внереализационных расходов в январе 2004 года включается сумма 5000 руб. Величина восстановленного НДС в качестве расхода не принимается. Так как это не предусмотрено ни пунктом 2 статьи 170, ни статьей 265 Налогового кодекса.

Излишки ТМЦ приходуются по рыночным ценам. Одновременно их стоимость относится на финансовые результаты. Это установлено пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ).

В налоговом учете излишки принимаются в качестве внереализационных доходов по рыночным ценам (п.20 ст.250 НК РФ).

В ходе инвентаризации может выясниться, что часть ТМЦ была испорчена либо потеряла свои первоначальные качества. В случае порчи и невозможности дальнейшего использования ТМЦ списываются по правилам, рассмотренным в предыдущих примерах (в зависимости от источника покрытия убытков).

Что же касается ТМЦ, потерявших свои первоначальные качества, но которые могут быть использованы в производственной деятельности, то схема их учета несколько иная. Пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ в бухгалтерском учете предусмотрено создание резерва под ценности, которые частично потеряли свое первоначальное качество. Они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Для этого Планом счетов предусмотрен специальный счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Резерв начисляется в декабре отчетного года, а в дальнейшем восстанавливается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

В налоговом же учете оснований для признания этих сумм в качестве расходов нет.

Пример 4

В ходе проведения инвентаризации в январе 2004 года на складе организации было выявлено пять офисных кресел, предназначенных для продажи, которые вследствие неправильного хранения потеряли часть своих потребительских качеств (испорчены механизмы регулировки спинок). Кресла приобретались по цене 5000 руб. за штуку (без НДС). Руководство организации приняло решение уценить данный товар и реализовать его по цене 3000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в декабре 2003 года

Дебет 91-2 Кредит 14

- 10 000 руб. ((5000 руб. - 3000 руб.) х 5 шт.) - отражена разница между стоимостью товара, отраженной в балансе, и стоимостью возможной реализации;

по мере реализации кресел

Дебет 14 Кредит 91-1

- 2000 руб. ((5000 руб. - 3000 руб.) х 1 шт.) - восстановлена часть суммы начисленного резерва.

В бухгалтерском балансе за 2003 год стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются.

Несколько слов об ошибках, связанных с неправильной классификацией или оценкой ТМЦ при принятии их на учет, а также с неправильным списанием. В бухгалтерском и налоговом учете эти ошибки исправляются в соответствии с принципами, сформулированными в начале статьи. То есть в бухучете ошибки исправляют в периоде, указанном в таблице, а в налоговом - в периоде совершения.

Ошибки, выявленные в результате инвентаризации основных средств и нематериальных активов

Инвентаризация основных средств и нематериальных активов производится в соответствии с порядком, утвержденным пунктами 3.1 - 3.8 Методических указаний по инвентаризации. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

При проведении инвентаризации в первую очередь проверяется наличие самих активов и соответствующих первичных документов по их оприходованию и учету. Кроме того, проверяется правильность отражения в учете фактов поступления и использования основных средств и нематериальных активов.

Пример 5

В ноябре 2003 года на производственном предприятии в ходе проведения инвентаризации выяснилось следующее. Приобретенный в июне 2002 года компьютер стоимостью 28 500 руб. (в том числе НДС - 4750 руб.) не был оприходован, но использовался с момента покупки.

Использование компьютера в деятельности, связанной с получением доходов, фактически означает его ввод в эксплуатацию. Поэтому по результатам инвентаризации необходимо дооприходовать компьютер и доначислить амортизацию за весь срок использования.

Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок полезного использования 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации - 2,7% (1 : 37 мес. х 100%). Ежемесячные амортизационные начисления - 641,25 руб. ((28 500 руб. - 4750 руб.) х 2,7%).

В бухгалтерском учете в ноябре необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 23 750 руб. (28 500 руб. - 4750 руб.) - компьютер принят к учету в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 4750 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 23 750 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 4750 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 26 Кредит 02

- 3847,5 руб. (641,25 руб. х 6 мес.) - начислена амортизация по компьютеру за период с июля (с момента, когда ее нужно было начать начислять) по декабрь 2002 года;

Дебет 26 Кредит 02

- 6412,5 руб. (641,25 руб. х 10 мес.) - начислена амортизация по компьютеру за период с января по октябрь 2003 года.

В налоговом учете первоначальную стоимость компьютера, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 23 750 руб. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации за 2002 год, необходимо увеличить на 3847,5 руб., а за 2003 год - на 6412,5 руб.

Следует также сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль и расчет по налогу на имущество за все прошедшие отчетные и налоговые периоды: за 1-е полугодие, 9 месяцев и весь 2002 год, а также I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев 2003 года.

НДС можно принять к вычету в ноябре месяце. Напомним, что НДС по основным средствам, не требующим монтажа, принимается к вычету в полном объеме после принятия на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

Если в результате всех перерасчетов возникла переплата по налогам, к уточненным декларациям необходимо приложить заявление о возврате или зачете излишне уплаченных сумм.

Кроме того, в ходе инвентаризации необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. И если она сформирована неправильно - изменить ее и пересчитать амортизацию.

Пример 6

В июле 2003 года производственное предприятие приобрело токарный станок. Силами поставщика был осуществлен его монтаж и пуско-наладочные работы. Стоимость работ составила 31 500 руб. (в том числе НДС - 5250 руб.).

В августе 2003 года был подписан акт приема - передачи работ, они были оплачены, а "входной" НДС принят к вычету. В том же месяце станок был введен в эксплуатацию. Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования 85 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации - 1,18% (1 : 85 мес. х 100%).

В декабре 2003 года в ходе проведения инвентаризации выяснилось, что в результате ошибки стоимость пуско-наладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов - в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить в первоначальную стоимость основного средства.

По результатам инвентаризации необходимо внести следующие исправления:

- учесть в первоначальной стоимости станка стоимость пуско-наладочных работ - 26 250 руб. (31 500 руб. - 5250 руб.);

- доначислить амортизацию - 309,75 руб. (26 250 руб. х 1,18%) ежемесячно начиная с сентября;

- исправить данные налогового учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Кроме того, необходимо исправить ошибку, связанную с вычетом "входного" НДС по пуско-наладочным работам. Напомним, что НДС по основным средствам, требующим монтажа, принимается к вычету в месяце, в котором начала начисляться амортизация (п.5 ст.172 НК РФ). В нашем случае это сентябрь, тогда как вычет был произведен в августе.

В бухгалтерском учете в декабре необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

- 26 250 руб. - сторнирована стоимость пуско-наладочных работ, ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 5250 руб. - сторнирован "входной" НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

- 5250 руб. - сторнировано принятие НДС к вычету;

Дебет 08 Кредит 60

- 26 250 руб. - стоимость пуско-наладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 5250 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 26 250 руб. - стоимость пуско-наладочных работ включена в первоначальную стоимость станка;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 5250 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 26 Кредит 02

- 1858,5 руб. (309,75 руб. х 3 мес.) - доначислена амортизация за сентябрь-ноябрь 2003 года.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 26 250 руб. А сумму, отраженную в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации, необходимо увеличить на 1858,5 руб.

Кроме того, следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль и расчет по налогу на имущество за 9 месяцев 2003 года, а также уточненные декларации по НДС за август и сентябрь. Если в результате всех перерасчетов возникла недоимка по налогам, ее необходимо погасить вместе с соответствующей суммой пеней.

Д.Ю. Ежек,

руководитель департамента аудита,

бухгалтерского учета и отчетности

АК "ЮКОН/эксперты и консультанты"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2003 г.