Инвентаризация и учет ее результатов (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.)

Инвентаризация и учет ее результатов

     Вопросы организации и проведения инвентаризации                     

     Документальное оформление результатов инвентаризаций                

     Бухгалтерский и налоговый учет результатов инвентаризаций           

Статьей 12 Закона о бухгалтерском учете определено, что инвентаризация имущества и обязательств организуется и проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок и сроки проведения такой инвентаризации определяются руководителем организации и закрепляются в его распорядительном документе (приказе) по организации или в учетной политике.

В отдельном порядке действующим законодательством выделяются случаи обязательного проведения инвентаризации (пункт 2 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете):

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Исходя из приведенных требований, в конце текущего 2003 года в каждой из организаций должны быть организованы и проведены мероприятия по инвентаризации имущества и обязательств, итогом которых должно стать документальное подтверждение данных, включенных в годовую бухгалтерскую отчетность.

При организации и проведении инвентаризации должностные лица организации, члены инвентаризационных комиссий и материально ответственные лица (ответственные должностные лица) должны руководствоваться "Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств", утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49 (далее по тексту - Методические указания по инвентаризации).

При инвентаризации материально-производственных запасов комиссии вправе также руководствоваться пунктами 21 - 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н (далее по тексту - Методические указания по учету МПЗ).

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация может не проводиться по имуществу, инвентаризация которого проводилась по другим основаниям (плановая в организации; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации, и в других случаях, предусмотренных действующим законодательством), но не ранее 1 октября отчетного года.

Итоговая инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Необходимо учитывать, что инвентаризация проводится не только с целью выявления фактических остатков. Ее задачи намного шире, и среди них следующие:

а) выявление фактического наличия основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также объемов незавершенного производства в натуре, состояния расчетов и обязательств;

б) контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

в) выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество, и устаревших морально (в частности, устаревшие фасоны и модели товаров, не нашедших спроса среди покупателей и т.п.);

г) выявление сверхнормативных и не используемых материальных ценностей (так называемых "неликвидов") с целью последующей их реализации или иного использования не по прямому предназначению;

д) проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств, а также правил содержания и эксплуатации машин, оборудования и других основных средств;

е) проверка реальности стоимости учтенных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетном и других счетах в учреждениях банков, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих расходов и платежей и других статей баланса.

Проведение инвентаризации возлагается на постоянно действующую в организации инвентаризационную комиссию, персональный состав которой утверждается установочным приказом (постановлением, распоряжением) руководителя организации в начале отчетного года.

В состав комиссии могут включаться представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты, в том числе и представители службы внутреннего аудита предприятия и независимых аудиторских организаций.

Необходимо учитывать, что в обязанности главного бухгалтера организации вменяется не проведение инвентаризации, а контроль за правильностью соблюдения установленных правил проведения инвентаризации и оформления ее результатов, а также участие в работе юридических служб по оформлению материалов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей и контроль за передачей в надлежащих случаях этих материалов в судебные и следственные органы. На это указано, в частности, в письме Минфина России от 27 мая 2002 года N 16-00-14/184 "Об инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Пункт 28 Методических указаний по учету МПЗ выделяет такие функции бухгалтерий предприятий, как осуществление контроля за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций; требование сдачи материалов инвентаризации в бухгалтерию; контроль за своевременным завершением инвентаризаций и документальным оформлением их результатов; отражение на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

Сроки проведения инвентаризации определяются также распоряжением руководителя организации. При этом по объектам основным средств, незавершенному производству, материально-производственным запасам инвентаризация может проводиться и до окончания года. Инвентаризация расчетов может осуществляться только на отчетную дату, а именно на 1 января 2004 года, так как в противном случае не будут подтверждены соответствующие статьи баланса. Поэтому период итоговой инвентаризации, как правило, приходится на календарный период с октября отчетного года по февраль следующего календарного года.

Под имуществом организации, наличие которого должно быть проверено в ходе инвентаризации, понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится также в соответствии с "Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении", утвержденной приказом Минфина РФ от 29 августа 2001 года N 68н, и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 года N 731.

При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации (в редакции изменений и дополнений).

В отдельном порядке постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 года N 26 утверждена унифицированная форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Как отмечалось выше, обязательная перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация должна начинаться уже в октябре - ноябре текущего года. Распоряжение о проведении инвентаризации оформляется на унифицированном бланке по форме N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации", в котором указываются сроки начала и окончания инвентаризации, причина инвентаризации (обязательная перед составлением отчетности, контрольная проверка, смена материально ответственных лиц, переоценка и т.д.), сроки представления материалов по инвентаризации в бухгалтерию предприятия. Приказ регистрируется в "Журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации" (форма N ИНВ-23).

Необходимо учитывать, что отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными. Поэтому в случае отсутствия по уважительным причинам большого числа постоянных членов комиссии, имеет смысл в приказе о проведении инвентаризации определить также состав комиссии, отличный от постоянно действующей на предприятии комиссии.

Вопросы организации и проведения инвентаризации

Подготовительная работа инвентаризационных комиссий заключается в определении (установлении) объектов, подлежащих проверке, установлении материально ответственных лиц по объектам инвентаризации, распределении обязанностей между членами комиссии, анализе результатов ранее проведенных инвентаризаций и выявлении объектов, на которых до этого были выявлены недостачи и (или) излишки.

К объектам инвентаризации могут быть отнесены складские и производственные помещения, цеха, торговые залы, секции и другие объекты аналитического учета товарно-материальных ценностей.

После этого организуется опломбирование помещений, в которых находятся и хранятся материалы, товары, продукты, готовая продукция, проверка мерной посуды (весов) и других предметов инвентария, в особенности принадлежащих самим материально ответственным лицам.

До начала проведения инвентаризации материально ответственные лица должны дать расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход (такие расписки предусматриваются типовыми формами первичной учетной документации). Также материально ответственными лицами дооформляются первичные документы на выданные и полученные товарно-материальные ценности, установленные экземпляры которых передаются в бухгалтерию для выведения окончательных остатков по состоянию на день начала инвентаризации. Все последние на момент инвентаризации документы, полученные комиссией, визируются председателем с указанием "до инвентаризации на "__" (дата)", что служит для бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Инвентаризация имущества организуется по их местонахождению и материально ответственным лицам. Проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей производится путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания при обязательном участии материально ответственных лиц.

По готовой продукции, товарам и другим ценностям, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей.

Определение веса (объема) навалочных товаров (наливных продуктов) допускается производить на основании обмеров и технических расчетов. Акты обмеров, технические расчеты и другие документы, послужившие основанием для установления фактического наличия имущества, прикладываются к инвентаризационным описям, которыми оформляются результаты проверки.

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, должны быть оприходованы после даты инвентаризации.

Принятые (отпущенные) в период инвентаризации товарно-материальные ценности после завершения работы комиссии должны быть отражены материально ответственными лицами в установленном порядке в регистрах аналитического учета.

В течение времени, когда проводится инвентаризация, помещения где хранятся товары и продукты, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны, во время перерывов в работе описи должны хранится в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, должны приниматься материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходоваться по учету только после инвентаризации.

При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера предприятия допускается отпускать товары материально ответственными лицами в присутствии членов комиссии.

На такие ценности составляются отдельные описи под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации" и "Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации". На приходных и расходных документах председателем комиссии производится отметка "после инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую они записаны.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее, чем в 2-х экземплярах. При этом все товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.), в том числе с использованием принятых в организации классификаторов, с тем, чтобы обеспечить максимальное описание инвентаризуемых объектов. Впоследствии это поможет при принятии решения о пересортице ценностей.

Документальное оформление результатов инвентаризаций

Сведения о фактическом наличии имущества организации и реальности учтенных финансовых обязательств отражаются в инвентаризационных описях или актах, составленных по типовым формам ("Инвентаризационная опись основных средств" (форма N ИНВ-1); "Инвентаризационная опись нематериальных активов" (форма N ИНВ-1а); "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3); "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" (форма N ИНВ-4) и др.).

Каждая опись составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за сохранность. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственных лиц.

Все товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и т.д.).

На объекты основных средств, взятые в аренду, описи составляются в трех экземплярах (третий экземпляр высылается арендодателю).

На инвентаризуемые товарно-материальные ценности заполняются "Инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), применяемые для отражения данных фактического наличия материалов, товаров, продуктов в местах хранения и на всех этапах их движения в организации или "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение" (форма N ИНВ-5), применяемая при инвентаризации товаров (продуктов), принятых на ответственное хранение.

В случаях, когда по условиям организации деятельности комиссия не имеет возможности в течение одного дня произвести подсчет материальных ценностей и записать их в инвентаризационную опись, используется "Инвентаризационный ярлык" (форма N ИНВ-2). Заполняется он в одном экземпляре членами комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарами (продуктами).

На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться такие формы, как "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных" (форма N ИНВ-4) и "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути" (форма N ИНВ-6).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Так, на счетах учета товаров (продуктов, готовой продукции), не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате, проведения инвентаризации.

В "Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами" (типовая форма N ИНВ-17) отражаются сведения (данные) о расчетах с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии. При этом следует учитывать, что выявленные по документам остатки сумм, числящиеся на соответствующих счетах, указываются в справке (приложение к форме N ИНВ-17).

К оформляемым первичным учетным документам по учету результатов инвентаризации предъявляются следующие общеустановленные требования.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и просчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписываются всеми членами комиссии и материально ответственными лицами. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально ответственных лиц, принявший имущество расписывается в описи о принятии, а сдавший - о сдаче этого имущества.

В описи должны включаться все выявленные ценности, в том числе и излишествующие, а на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные ценности составляются соответствующие акты.

Во всех случаях инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами и шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

По результатам проверок фактического наличия имущества и финансовых обязательств должны составляться сличительные ведомости ("Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" (форма N ИНВ-18); "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19). При этом на ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете организации (находятся на ответственном хранении, арендованные и т.п.) составляются отдельные ведомости.

Сличительные ведомости составляются только по имуществу, при инвентаризации которого были выявлены отклонения от учетных данных.

В ведомостях отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей в соответствии с оценкой товарно-материальных ценностей в бухгалтерском учете.

При оформлении итоговых документов следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. В обоснование выявленных недостач и (или) пересортиц материально ответственные лица должны представить подробные объяснения.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц по учетным ценам.

При этом убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию, по которому установлена недостача. При отсутствии норм, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций отражаются в "Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Выявленные при проведении инвентаризации расхождения докладываются председателем инвентаризационной комиссии руководителю организации с целью определения порядка их регулирования.

По результатам рассмотрения представленных материалов (в том числе объяснений материально ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в том числе с передачей дел в следственные или судебные органы).

Бухгалтерский и налоговый учет
результатов инвентаризаций

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

1. Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты:

дебет счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - оприходование выявленных излишков имущества.

При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов (см., например, пункт 25 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 года N 32).

Оценка излишествующих объектов (особенно, это касается объектов основных средств) производится с учетом износа, который определяется по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

В целях налогообложения по налогу на прибыль выявленные при инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей и прочего имущества (в том числе денежных средств) увеличивают налоговую базу в составе внереализационных доходов организации.

Необходимо также учитывать, что пункт 3.3 Методических указаний по инвентаризации требует в случае выявления объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, включить в описи правильные сведения и технические показатели по этим объектам. По зданиям, например, следует указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Если комиссией будет установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, следует по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объектов и привести в описях данные о произведенных изменениях.

При этом в бухгалтерском учете подлежат оформлению следующие записи по счетам учета:

дебет счета 01 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - увеличение балансовой стоимости объекта;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 - уменьшение стоимости объекта.

2. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Исходя из вышеизложенного, отражение недостачи имущества в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится в следующем порядке:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 10, 41, 43 - отражена недостача товарно-материальных ценностей по стоимости, по которой они приняты к учету (по товарам - покупные цены);

дебет счета 94 кредит счета 50 - недостача денежных средств в кассе организации;

дебет счета 94 кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - выявлена недостача товаров, учитываемых по продажным ценам;

дебет счета 94 кредит счета 42 (сторно) - отражена торговая наценка по недостающим товарам (в случае, если товары учитываются по продажным ценам);

дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94 - списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения;

дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" кредит счета 94 - списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого на предприятии торговли и общественного питания для этих целей резерва предстоящих расходов и платежей;

дебет счета 01 "Основные средства, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 - первоначальная (восстановительная) стоимость недостающего объекта основных средств;

дебет счета 01 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма амортизации, начисленная по недостающему объекту основных средств;

дебет счета 94 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - остаточная стоимость недостающего объекта основных средств отнесена на расчеты по недостачам и утратам.

Как представляется, для целей бухгалтерского учета могут использоваться нормы естественной убыли, определенные действующими на сегодняшний день нормативными актами. Для целей же налогообложения по налогу на прибыль данный вопрос решается в несколько ином порядке, о чем будут сказано ниже.

В части материально-производственных запасов сумма недостачи (порчи), которая может быть выявлена при инвентаризации, согласно подпункту "б" пункта 29 Методических указаний по учету МПЗ включает в себя договорную (учетную) цену, а также долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к недостающим (испорченным) запасам. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно и фиксируется в разрабатываемом на этот счет внутреннем локальном акте.

Если транспортно-заготовительные расходы в соответствии с предусмотренном учетной политикой порядке учитываются отдельно от стоимости материально-производственных запасов по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", отнесение соответствующих сумм на расчеты по недостачам оформляется записью по дебету счета 94 и кредиту счета 16.

Выявленные при инвентаризации испорченные запасы, которые могут быть реализованы или использованы самой организацией по сниженным ценам, относятся в уменьшение потерь записью по дебету счетов 10 и 41 и кредиту счета 94.

Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в случае отсутствия установленных норм - в полном размере недостачи) может быть произведено:

1. За счет виновных лиц - в следующих случаях:

- если лица признаны виновными решениями суда (при этом любое лицо, совершившее преступление (правонарушение) предполагается невиновным до тех пор, пока его вина не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда);

- если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- в других случаях, когда работники в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

В бухгалтерском учете погашение сумм недостач и порчи материальных ценностей виновными лицами оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - отнесение недостачи за счет виновных лиц (по учетным ценам).

В соответствии с положениями статьи 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного виновными лицами при утрате и порче имущества определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.

При определении ущерба в указанном порядке могут возникнуть разницы, превышающие учетные цены. В данном случае в бухгалтерском учете оформляется следующая запись:

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей к взысканию и стоимостью недостающих товаров (продуктов) по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные));

дебет счетов 50 "Касса", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - ущерб возмещен виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы;

дебет счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма возмещенной работниками торговой надбавки (в случае, если товары учитываются по продажным ценам) относится на финансовые результаты деятельности организации.

В соответствии с положениями статьи 171 главы 21 НК РФ организации имеют право на зачет сумм НДС со стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных для осуществления хозяйственных операций и (или) перепродажи.

В части выявленных недостач товарно-материальных ценностей, виновниками которых признаны физические лица, отнесенные на расчеты с бюджетом суммы НДС должны быть восстановлены:

дебет счета 94 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - восстановление сумм НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению ущерба" кредит счета 94 - отнесение сумм восстановленного НДС на расчеты с виновными лицами.

Необходимо учитывать, что в правах работодателей самостоятельно взыскивать с виновных работников причиненный ими ущерб, не превышающий среднего месячного заработка работника (статья 248 Трудового кодекса РФ). В таких случаях распоряжение о производстве удержания должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или сумма причиненного ущерба превышает средний месячный заработок виновного работника, взыскание может быть произведено только в судебном порядке.

Если работник согласен добровольно возместить причиненный ущерб, превышающий его средний месячный заработок, путем удержаний из начисленной заработной платы, рекомендуется в письменной форме оформить его обязательство с указанием в нем размера ежемесячных удержаний.

Удержания, производимые из заработной платы работников по распоряжению администрации организации согласно статье 138 ТК РФ не могут превышать 20 процентов, а удержания согласно оформленным исполнительным документам - 50 процентов.

Если с работника удерживаются алименты на содержание несовершеннолетних детей или производятся удержания в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, возмещение ущерба, причиненного преступлением, общий размер удержаний не может превышать 70 процентов.

Во всех случаях размеры удержаний из заработной платы и иных доходов работников в соответствии со статьей 65 Федерального закона от 21 июля 1997 года N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (в редакции изменений и дополнений) исчисляются из суммы, оставшейся после удержания налога на доходы физических лиц.

Пример. По итогам инвентаризации на двух складах были выявлены недостачи материальных запасов по учетным ценам на сумму 2 500 руб. (склад А) и 6 700 руб. (склад Б). Вся сумма недостач была отнесена на расчеты с материально ответственными лицами, а именно за счет заведующих складов.

Для целей определения суммы причиненного ущерба организацией в качестве рыночных цен приняты учетные цены.

Средний месячный заработок заведующего склада А, определенный в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 года N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", составил 4 200 руб., а работника склада Б - 4 600 руб.

Задолженность заведующего склада А подлежит погашению на основании оформленного распоряжения о удержаниях.

Для производства удержаний из заработной платы заведующего склада Б администрация оформила исполнительный лист на удержание всей суммы задолженности.

За текущий месяц заведующему склада А начислено заработной платы в сумме 5000 руб., а заведующему складу Б - 4 800 руб. Для целей примера совокупный доход обоих работников с начала года превысил 20 000 руб., в связи с чем стандартные налоговые вычеты им не предоставляются.

В бухгалтерском учете организации подлежат оформлению следующие записи по счетам учета:

дебет счета 94 кредит счета 10 - 9 200 руб. (2 500 руб. + 6 700 руб.) - сумма выявленной недостачи;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 9 200 руб. - сумма выявленной недостачи отнесена на расчеты с виновными лицами;

дебет счета 70 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 870 руб. ((5 000 руб. - (5 000 руб. х 13%)) х 20%) - размер удержаний, производимых по распоряжению администрации организации в возмещение причиненного ущерба за текущий месяц с заведующего склада А;

дебет счета 70 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 2 088 руб. ((4 800 руб. - (4 800 руб. х 13%)) х 50%) - размер удержаний, производимых по исполнительному листу за текущий месяц с заведующего склада Б.

В соответствии со статьей 69 Закона N 119-ФЗ удержания не могут быть обращены на следующие суммы, начисленные в пользу работников:

1) в возмещение вреда, причиненного здоровью, а также в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в результате смерти кормильца;

2) лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;

3) в связи с рождением ребенка; многодетным матерям; одиноким отцу или матери; на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей; пенсионерам и инвалидам 1 группы по уходу за ними; потерпевшим на дополнительное питание, санаторно-курортное лечение, протезирование и расходы по уходу за ними в случае причинения вреда здоровью; по алиментным обязательствам;

4) за работу с вредными условиями труда или в экстремальных ситуациях, а также гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастроф или аварий на АЭС, и в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

5) организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака, а также на выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника.

Заметим, что с материально ответственными лицами должны быть заключены договора о полной материальной ответственности, типовые формы которых утверждены постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 года N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности";

2. За счет финансового результата деятельности организации - в следующих случаях:

- когда решениями следственных или судебных органов подтверждено отсутствие виновных лиц;

- когда имеется решение суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска.

Указанные расходы могут быть отнесены к внереализационным на основании пункта 12 ПБУ 10/99 (приведенный перечень расходов не является закрытым), что в некоторой степени подтверждается пунктом 78 отмененных в настоящее время Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 года N 60н, утративших свою силу согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" с отчетности за 2003 год.

В бухгалтерском учете списание оформляется следующим образом:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - отнесение недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли на внереализационные расходы организации.

В рассмотренном выше порядке также должны быть восстановлены суммы НДС со стоимости недостающих и (или) испорченных товарно-материальных ценностей.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, должны иметься ссылки на решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций.

Например, пункт 31 Методических указаний по учету МПЗ предлагает в материалы, представляемые руководству организации для оформления списания недостач и порчи сверх норм естественной убыли, документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ определено, что в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Однако до настоящего времени такие нормы не утверждены, что не позволяет принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль недостачи товаров и прочего имущества в пределах норм убыли (подтверждено письмом Минфина России от 24 декабря 2002 года N 16-00-14/485).

В свою очередь, на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (судебными, следственными органами);

3. За счет собственных средств организации, оставшихся после налогообложения - в следующих случаях:

- если виновные лица не установлены, а организация не принимает мер к их розыску или рассмотрению дела в судебном порядке или иным образом не может подтвердить факт отсутствия виновных лиц;

- если виновные лица установлены, а организация не принимает мер к взысканию с них суммы убытков ни в судебном, ни во внесудебном порядке.

В бухгалтерском учете списание сумм недостач и потерь в данном случае оформляется следующим образом - дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 (по учетным ценам).

Все результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а итоги годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности (см., в частности, пункт 34 Методических указаний по учету МПЗ).

Еще раз заметим, что источник покрытия выявленных инвентаризационных разниц определяется руководителем организации по материалам инвентаризации и закрепляется издаваемым приказом (пункт 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Если при проведении инвентаризации выясниться, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации не удовлетворяют их оценке, морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе и учете на конец отчетного года по рыночной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Такого рода резерв в соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01, образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - создание в конце отчетного года резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года N 119н (в редакции изменений от 23 апреля 2002 года) резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, имеющейся до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным - дебет счета 14 кредит счета 91.

С отдельными моментами инвентаризации расчетов со сторонними организациями, учреждениями и предприятиями, читатели могут познакомиться в статье "Сверка взаиморасчетов с поставщиками и подрядчиками" данного номера журнала.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2003 г.