Реформа бюджетного учета в Российской Федерации (Г. Маклева, "Финансовая газета", N 2, январь 2004 г.)

Реформа бюджетного учета в Российской Федерации

Реформа бюджетного учета вызвана целым рядом объективных причин, которые являются важными шагами в реализации государственной политики в области бюджетирования и управления государственными финансовыми ресурсами.

В настоящее время Минфином России ведется работа по реформированию системы бюджетирования. Вводится новый инструмент бюджетирования - бюджетирование, ориентированное на результат деятельности учреждения (далее - метод бюджетирования). Этот инструмент имеет целью повышение эффективности государственных расходов за счет концентрации их на наиболее важных для общества направлениях и заключается в реформировании бюджетного процесса, при котором планирование, выделение бюджетных средств должно обосновываться ожидаемым результатом их расходования.

Метод бюджетирования реализуется посредством применения соответствующих правил и процедур в бюджетном процессе. Однако следует отметить, что успех от внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, будет зависеть от создания функциональной программной классификации расходов по целям и задачам социально-экономической политики, представляющим реальный интерес для общества. Кроме того, важным шагом бюджетной реформы должно стать использование механизма перспективного (среднесрочного) финансового планирования.

Вполне очевидно, что для внедрения указанных изменений в процессе составления бюджета обязательно должна быть создана такая система бюджетного учета и отчетности, которая могла бы отслеживать не только правильность расходования бюджетных средств, но и результативность их использования по каждому бюджетному году и в целом при завершении программы, а также давать возможность объективно оценивать активы и обязательства органов государственной власти Российской Федерации.

Законодателями предписана необходимость существования всеобъемлющей системы учета в ст.240 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), которая гласит, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов.

Бюджетным посланием Президента Российской Федерации "О бюджетной политике на 2003 год" определены основные критерии такой системы: интеграция с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений.

В результате проведенной в Главном управлении федерального казначейства Минфина России работы по совершенствованию бюджетного учета разработан проект Плана счетов, который интегрирует положения:

1. Применяемой в Российской Федерации методологии бухгалтерского учета исполнения бюджетов и методологии бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;

2. Бюджетной классификации в части классификации доходов, экономической классификации расходов и классификации источников финансирования.

Кроме того, указанный проект Плана счетов учитывает Международные принципы составления отчетности по сектору государственного управления.

Остановимся подробнее на указанных положениях.

Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы Российской Федерации в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета:

учет по операциям кассового обслуживания бюджета;

учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением.

Бухгалтерский учет по операциям кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов ведется структурным подразделением органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета (федеральным казначейством либо финансовым органом субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных внебюджетных фондов) по инструкции Минфина России от 17.02.99 г. N 15н.

Бухгалтерский учет бюджетного учреждения ведется структурным подразделением бюджетного учреждения либо централизованной бухгалтерией по инструкции Минфина России от 30.12.99 г.

Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы Российской Федерации, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Большим недостатком существующей системы было отсутствие интеграции с бюджетной классификацией Российской Федерации. Указанная проблема выражалась в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы Российской Федерации, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложнялось использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

Благодаря интеграции с бюджетной классификацией Российской Федерации План счетов позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно выйти на запас на конец отчетного периода. Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

В связи с участием России в международных финансовых организациях возникла необходимость представления отчетности по международным стандартам. В настоящее время для отчетности об операциях Правительства существует 2 вида стандартов.

Первый и основной стандарт - это "Руководство по статистике государственных финансов", разработанное Международным валютным фондом, основанное на методе начислений.

Уже за 2002 г. Минфину России пришлось отчетность по сектору государственного управления представить в Международный валютный фонд по методу начисления в части имеющейся информации по федеральному бюджету, бюджетам субъектов Российской Федерации, государственным внебюджетным фондам, территориальным внебюджетным фондам. Понятно, что информация консолидировалась не по правилам бухгалтерского учета, так как у нас отсутствует единый План счетов, позволяющий это сделать. В то же время Международный валютный фонд дал высокую оценку представленной отчетности.

Вторым видом стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе, разработанные Международной федерацией бухгалтеров. Они также основаны на методе начислений, но пока что эти стандарты находятся в стадии совершенствования и в чистом виде не применяются в практике работы в большинстве стран.

Формирование отчетности на основании Международных стандартов дает возможность формировать всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления, причем на качественно новой основе. Другими словами, помимо показателей кассового исполнения бюджета включаются показатели об активах и обязательствах государства, показатель чистого уровня благосостояния - чистая стоимость, характеризующая финансовую деятельность государства.

Для внутренних пользователей формирование полной и всеобъемлющей информации об операциях сектора государственного управления может стать предметом серьезного анализа, являющегося основой для планирования и разработки налогово-бюджетной политики, а также для оценки влияния деятельности сектора государственного управления на экономику страны в целом и на отдельные ее сектора. Кроме того, такая информация будет способствовать информированности общества в проводимой экономической политике и укреплению доверия к деятельности Правительства.

Для внешних пользователей такого рода информация дает возможность объективно сопоставлять результаты деятельности сектора государственного управления различных стран.

Перейдем к особенностям проекта Плана счетов бюджетного учета.

Но прежде всего остановимся на субъектах и объектах бюджетного учета. Это очень важно для дальнейшего понимания целей и задач бюджетного учета.

Вся экономика страны может быть разделена на следующие сектора:

сектор нефинансовых корпораций - создается с целью производства товаров и нефинансовых услуг для реализации на рынке (например, заводы, предприятия);

сектор финансовых корпораций - это структуры, занимающиеся предоставлением финансовых услуг на рынке (например, кредитные организации);

сектор государственного управления - структуры, выполняющие функции органов государственного управления;

сектор некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства, - некоммерческие организации, финансируемые органами государственного управления, предоставляющие нерыночные товары и услуги домашним хозяйствам (например, политические партии и религиозные объединения);

сектор домашних хозяйств - небольшие группы физических лиц, проживающие совместно, полностью или частично объединяющие свои доходы и имущество и совместно потребляющие определенные виды товаров и услуг.

Разработанный проект Плана счетов применяется в секторе государственного управления. С точки зрения гражданского законодательства Российской Федерации сектор государственного управления - это совокупность бюджетных учреждений. Однако другой стороной сектора государственного управления является его группировка в соответствии с бюджетным законодательством - главные распорядители, распорядители, получатели бюджетных средств всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Проект Плана счетов предусматривает в своем составе объекты учета, соответствующие международным требованиям к финансовой отчетности, - как по методу начисления, так и по кассовому методу.

Объектами учета являются:

по учету методом начислений - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), счета по учету санкционирования расходов, юридические обязательства;

по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства.

Перечень объектов Плана по методу начислений близок к коммерческому Плану счетов: введены понятия текущих доходов, текущих расходов, результата финансовой деятельности учреждения (министерства, федерального правительства, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местного самоуправления, сектора государственного управления).

Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами сектора государственного управления.

Текущие доходы приводят к увеличению результата (чистой стоимости). В текущие доходы не включаются поступления от реализации нефинансовых и финансовых активов, например, продажа земли, оборудования, в связи с тем, что подобные операции связаны лишь с видоизменением активов: из нефинансовых (основные средства) активы переходят в финансовые (средства на счете). При этом общая стоимость активов не меняется, не меняется и результат.

Объектом учета на счете доходов является лишь результат реализации активов, выраженный в разнице между балансовой стоимостью реализуемых активов, расходами на реализацию и ценой реализации.

Аналогично текущие расходы уменьшают результат (чистую стоимость активов) в процессе операций. Следовательно, к текущим расходам не относится ни приобретение основных средств, ни создание активов, ни операции с бюджетными кредитами и ссудами. Подобные операции относятся к операциям с нефинансовыми и финансовыми активами и не оказывают влияния на результат финансовой деятельности.

Таким образом, текущие доходы и текущие расходы являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результата деятельности сектора государственного управления. Сальдо доходов за вычетом расходов представляет собой величину, эквивалентную изменению чистой стоимости активов в результате операций с нефинансовыми и финансовыми активами и обязательствами. В то же время для обеспечения учета движения денежных средств в ходе исполнения бюджета в Плане счетов введены понятия "кассовые поступления" и "кассовые выбытия". На указанных счетах органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, ведут учет всех поступлений и выбытий средств бюджета в результате операций по доходам, расходам.

При данной схеме в полной мере не осуществима сверка кассовых поступлений и кассовых выбытий с доходами и расходами. Например, в состав расходов включается износ основных средств и нематериальных активов, расходы по списанию материальных запасов, а в кассовых выбытиях в этой части отражаются только платежи по приобретению нефинансовых активов.

На все кассовые поступления и выбытия органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета направляют выписки с лицевых счетов администраторов поступлений и получателей средств бюджета. По кассовым операциям в ходе исполнения бюджета также определяется результат, который означает превышение кассовых поступлений над кассовыми выбытиями и фактически равен остатку средств на едином счете бюджета.

Подобный подход в сочетании с действующей Бюджетной классификацией Российской Федерации позволит составлять отчетность как по действующему бюджетному законодательству (об исполнении бюджета), так и отчеты о финансовом результате и движении денежных средств в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Новые особенности остальных объектов учета в основном связаны именно с реализацией изложенных положений метода начислений.

Что касается нефинансовых активов, то при подготовке проекта Плана счетов мы столкнулись с необходимостью основательного пересмотра понятия "основные средства" и гармонизации его с коммерческим учетом.

С точки зрения проекта Плана счетов основными средствами являются произведенные активы, используемые многократно и непрерывно в деятельности учреждения, независимо от стоимости и сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, понимая, что такое определение вызовет появление огромного количества новых объектов учета, мы избрали следующий подход. Основные средства стоимостью до 1 тыс. руб. списываются на расходы при передаче в эксплуатацию; от 1 тыс. руб. до 10 тыс. руб. - на расходы при 100%-ном начислении износа при выдаче в эксплуатацию; от 10 тыс. руб. и выше - с ежемесячным начислением износа.

Таким образом, мы избавились от проблемы, когда одинаковый по природе своей объект может быть в зависимости от стоимости в материальных запасах или в основных средствах, а также ликвидировали понятие "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

В связи с необходимостью использовать метод начислений также изменены принципы и во многом природа понятия "износ", который с точки зрения нового проекта относится на текущие расходы учреждения. Тем самым мы стремимся к тому, чтобы показатель изношенности нефинансовых активов служил основанием для планирования средств на ремонт объектов основных средств и на их обновление.

Нормы начисления износа устанавливаются нормативными актами, разработанными соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Однако стоит отметить, что введение указанной методики вскрыло большую проблему, поскольку в настоящее время действуют нормы, разработанные Госкомстатом России в 1974 г. Они не соответствуют новым условиям хозяйствования. Сейчас готовится проект нормативного правового документа об определении норм износа основных средств бюджетных учреждений, в соответствии с которым на бюджетные учреждения будут распространены сроки эксплуатации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленные постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 для коммерческих организаций.

Помимо изменения методики учета существующих объектов в проект Плана счетов включены новые нефинансовые активы - непроизведенные активы и незавершенное строительство. Непроизведенные активы - это в основном природные ресурсы, земля и т.д., т.е. активы, не появляющиеся в процессе производства. Незавершенное строительство - это расходы на новое строительство и реконструкцию зданий, осуществляемые, как правило, подрядным способом. Введение этого понятия вызвано необходимостью учета строительства, которое, как правило, выходит за пределы финансового года и, кроме того, при использовании метода начислений не является расходом, поскольку всего лишь означает изменение качественной характеристики актива - из финансового в нефинансовый.

Перейдем к особенностям учета финансовых активов и обязательств. Финансовые активы и обязательства включают счета как по методу начисления в учреждении, так и по кассовому обслуживанию исполнения бюджета.

В проект Плана счетов заложен в основном принцип казначейского обслуживания исполнения бюджетов. Это означает, что такого объекта учета, как денежные средства у учреждения не существует. Указанная специфика нашла свое отражение в счетах активов и обязательств по расчетам учреждения с органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета по поступлениям и выбытиям. Бухгалтерские записи по этим счетам производятся на основании выписок с лицевых счетов администраторов по поступлениям и получателей бюджетных средств по выбытиям, открытых в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Разумеется, мы не могли не принять во внимание сложившуюся практику учета и предусмотрели возможность использования бухгалтерского счета "Средства учреждения в кредитных организациях":

учреждениями, не обслуживающимися через лицевые счета в органах казначейства, - в этом случае используется счет по учету внутренних расчетов между главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств;

для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В составе расчетов с дебиторами введен новый счет "Расчеты с дебиторами по доходам". На указанном счете администраторами поступлений производится начисление поступлений в доход бюджета, а именно: сумма налогов, сборов и платежей; сумма доходов за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, внереализационные доходы; суммы, вырученные от реализации нефинансовых активов, если иное не предусмотрено законодательством; суммы, вырученные от реализации финансовых вложений (акций, иных форм участия в капитале, облигаций, векселей, иных финансовых вложений); суммы целевых средств и безвозмездных поступлений.

В результате указанный счет предназначен для учета сумм доходов, подлежащих уплате плательщиком.

Кроме того, предусмотрены счета для учета инвестиций государства в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ, в уставные фонды унитарных предприятий, финансовых вложений в акции, облигации, векселя. Также важным является наличие счетов для учета государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней: отдельно слитков золота, серебра, палладия и отдельно для учета ювелирных изделий и прочих изделий из драгоценных металлов и камней. Это дает возможность раздельного учета так называемого монетарного золота и ценностей, являющихся нефинансовыми активами.

Еще одной особенностью проекта Плана счетов является четкое разделение счетов расчетов на расчеты с дебиторами и кредиторами. Например, выделены отдельные счета для учета дебиторской задолженности по учету авансов поставщикам и подрядчикам и для учета кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Кроме того, развернута дебиторская задолженность по начисленным доходам и кредиторская задолженность в части излишне поступивших сумм доходов.

Также есть изменение, касающееся финансовых и нефинансовых активов. Как уже было сказано, в состав доходов не включается реализация нефинансовых активов, а в состав расходов не включается их приобретение. Однако при реализации как нефинансовых, так и финансовых активов объектом учета в качестве доходов является разница между балансовой стоимостью актива и ценой его реализации. Таким образом, счет доходов от реализации имущества показывает результат операции по реализации - положительный при превышении рыночной стоимости над балансовой и, наоборот, отрицательный, когда балансовая стоимость выше рыночной.

В связи с тем что бюджет фактически исполняется главными распорядителями средств бюджета, предусматривается следующий порядок использования счетов по учету санкционирования расходов и принятых юридических обязательств в учреждениях:

у главного распорядителя средств бюджета подлежат учету бюджетные ассигнования, а также утвержденные и доведенные до получателей бюджетных средств лимиты бюджетных обязательств;

у получателя бюджетных средств ведется учет лимитов бюджетных обязательств и принятых юридических обязательств.

Данная схема обеспечит контроль на уровне счетов бухгалтерского учета, а следовательно, и главной книги за такими показателями, как остаток нераспределенных бюджетных ассигнований и остаток недоведенных лимитов бюджетных обязательств у распорядителя, остаток неиспользованного лимита и общую сумму принятых юридических обязательств у получателя бюджетных средств.

Кроме того, исключены из состава объектов учета по забалансовым счетам объемы финансирования расходов бюджета, поскольку в соответствии со ст.219 БК РФ они не определены в качестве этапа исполнения бюджета по расходам. По сути, они являются лишь кассовым ограничением, необходимым для управления ликвидностью счета бюджета и подлежат учету вне рамок Плана счетов.

Разумеется, само по себе введение новых объектов учета было бы не настолько эффективно, если бы не был предусмотрен инструмент, позволяющий увязывать запасы активов и обязательств с потоками по их изменению. Такой инструмент предусмотрен - разработанный проект Плана счетов представляет собой интеграцию кодов Бюджетной классификации Российской Федерации и счетов бухгалтерского учета.

Счета проекта Плана счетов составлены таким образом, что код включает источник средств, код раздела и подраздела плана счетов, код классификации плана счетов и код валюты операции.

Такое построение кода дает возможность:

осуществлять постоянный контроль за состоянием активов и обязательств сектора государственного управления;

формировать отчетность об операциях сектора государственного управления на основании данных главной книги;

использовать действующую в Российской Федерации бюджетную классификацию, а также учитывать все изменения в ходе ее совершенствования;

составлять отчетность об исполнении бюджета в соответствии с действующим законодательством и финансовую отчетность в соответствии с любыми требованиями как внутренних, так и внешних пользователей.

Отметим, что использование действующих кодов бюджетной классификации позволило выявить большое количество несоответствий учетных позиций их экономической сущности, а кроме того, излишнюю детализацию. Мы надеемся, что с помощью Плана счетов мы сможем решить эти проблемы.

В заключение, подытоживая описания субъектов и объектов учета, дадим определение бюджетного учета: бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств, а также иных операциях в процессе исполнения бюджетов.

Заметим, что документ в силу указанной специфики получился концептуально отличающимся от предыдущих нормативных актов в области бюджетного учета, поэтому большое внимание уделяется и будет уделяться механизму внедрения указанных документов.

Мы считаем, что оптимальный срок для вступления в действие Плана счетов 1 января 2005 г. При этом 2004 г. будет фактически "внедренческим годом", в течение которого мы планируем разработку методических рекомендаций по переходу на новый План счетов, в том числе создание переходных таблиц от старых счетов к новым и от кодов бюджетной классификации к номерам Плана счетов.

Представляется, что на региональном уровне в течение 2004 г. должны решаться следующие задачи:

обучение бухгалтерского персонала;

техническое обеспечение учетного процесса, поскольку использование разработанных документов вне процессов автоматизации невозможно;

работа с разработчиками и поставщиками программных продуктов с целью обеспечения эффективной работы используемых у вас программных продуктов.

Г. Маклева,

заместитель руководителя ГУФК Минфина России

"Финансовая газета", N 2, январь 2004 г.