Налогообложение резервов по сомнительным долгам (К. Павлович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2004 г.)

Налогообложение резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ).

В соответствии с налоговым законодательством сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом разность между суммой создаваемого резерва и суммой резерва, созданного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, включается в состав внереализационных доходов (расходов), если она отрицательная (положительная).

Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то указанные сроки отсчитываются не от даты возникновения задолженности, а от даты, когда эта задолженность становится сомнительной, т.е. от даты окончания отсрочки.

Таким образом, для целей налогообложения резерв создается по правилам, не допускающим иного толкования. При этом не учитываются финансовое состояние должника и вероятность погашения долга. Неодинаковые правила формирования резерва объясняются разными задачами налогового и бухгалтерского учета: одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ); задача налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст.313 НК РФ), т.е. определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 1.

Налогоплательщик в 2001 г. определял налоговую базу по налогу на прибыль по мере поступления оплаты, с 1 января 2002 г. перешел на метод начисления. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2004 г. будут следующими:

N п/п	Наименование контрагента	Сумма задолженности, тыс. руб.	Дата истечения срока платежа
1	ООО "Норд++"	3000	28.12.01 г.
2	ЗАО "Вест+"	5000	24.04.03 г.
3	ОАО "Зюйд"	1540	30.01.03 г.
4	Ost Limited	4000	28.03.03 г.

Доходы от реализации (включая доходы от реализации амортизируемого имущества) за I квартал 2004 г. составят 45 000 тыс. руб. Остаток неиспользованного резерва - 2000 тыс. руб. Определим сумму резерва для целей налогообложения.

Задолженность ООО "Норд++" не может учитываться для формирования резерва, так как учтена при определении налоговой базы переходного периода. По задолженности ЗАО "Вест+" резерв создается в размере 100%, ОАО "Зюйд" - 50% суммы задолженности. По задолженности Ost Limited резерв не создается.

5000 + 1540 х 50% = 5770 тыс. руб.

В то же время максимальный размер резерва не может превышать 4500 тыс. руб. (10% доходов от реализации). Кроме того, так как остаток резерва на предыдущую отчетную дату составлял 2000 тыс. руб., расходы на формирование резерва, принимаемые для целей налогообложения, составят 2500 тыс. руб. (4500 - 2000).

Законодательство о налогах и сборах содержит только два ограничения по видам дебиторской задолженности, по которым резерв не создается:

долги, образовавшиеся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков);

сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода (п.5 ст.10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ). Эта норма относится к налогоплательщикам, перешедшим с 1 января 2002 г. на метод начисления, если ранее они исчисляли налоги "по оплате".

Следовательно, для целей налогового учета возможно создание резерва по авансам выданным и займам предоставленным. При этом для целей создания резерва испо