Анализ положений подп.11 п.1 ст.251 НК РФ с позиций соблюдения конституционных, гражданско-правовых принципов и принципов налогообложения (Д.Е. Нелюбин, В.В. Григорьев, "Законодательство и экономика", N 12, декабрь 2003 г.)

Анализ положений подп.11 п.1 ст.251 НК РФ с позиций соблюдения конституционных, гражданско-правовых принципов и принципов налогообложения

Для нормального и эффективного функционирования общественного производства должен соблюдаться баланс частных и общественных интересов, на достижение которого и направлено право. О нарушении баланса свидетельствуют в том числе и юридические коллизии*(1), которыми изобилует налоговое законодательство, в частности глава 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса, вступившая в силу 1 января 2002 г.

На первый взгляд названная глава соответствует целям и задачам налоговой реформы: общая ставка налога снижена с 35 до 24%, отменены всевозможные льготы, упраздняется большинство норм отнесения расходов на себестоимость. В целом следует признать, что с введением главы 25 был сделан важнейший шаг на пути совершенствования налогового законодательства.

Однако, как и прежде, регулирование публично-правового аспекта налоговых отношений осуществляется законодателем с явным ущербом для развития гражданско-правовых отношений. Нерешенными остаются многие вопросы соотношения налоговых обязанностей и частных интересов налогоплательщиков. Отдельные нормы главы не соответствуют реальным организационно-правовым и экономическим отношениям хозяйствующих субъектов и свидетельствуют о непродуманности и слабой координации нормотворческой деятельности.

С этих позиций проанализируем положения подп.11 п.1 ст.251 НК РФ. Данная норма предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Приведенные положения значительно расширяют основания вычетов из налогооблагаемой базы при безвозмездном получении имущества по сравнению с ранее действовавшими нормами Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В первоначальной редакции этого Закона имелась лишь возможность избежать налогообложения "средств от добровольных пожертвований и взносов граждан" (п.12 ст.2). Поскольку для целей налогообложения не были определены понятия "добровольное пожертвование" и "добровольный взнос", под них подпадали любые безвозмездно переданные гражданами средства. Такая формулировка просуществовала до введения в действие Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"*(2).

Право на исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль "средств, переданных между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50 процентов в уставном капитале дочерних предприятий" появилось у налогоплательщиков с 1 января 1996 г. после принятия Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"*(3) (абз.2 п.6 ст.2). Правовая характеристика "дочернего предприятия" дана в п.7 ст.114 ГК РФ, согласно которой под дочерним предприятием понимается юридическое лицо, созданное другим унитарным предприятием путем передачи ему в установленном порядке части своего имущества в хозяйственное ведение. До Закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ такие предприятия, наделявшиеся средствами на праве хозяйственного ведения, должны были включать эти средства в облагаемую базу по налогу на прибыль. При этом нарушался принцип соразмерности налогов в его макроэкономическом выражении. Отсутствовала экономическая выгода- предприятие наделялось имуществом, посредством которого можно было извлекать доходы только в ходе дальнейшей финансово-хозяйственной деятельности. В этих условиях вопрос уплаты налога на прибыль стали решать на уровне подзаконных нормативных актов и разъяснений налоговых органов.

Так, в совместном письме Госналогслужбы России N НП-6-01/444 и Минфина России N 155 от 15 ноября 1994 г. "О порядке исчисления налога на прибыль предприятиями и организациями потребительской кооперации"*(4) безвозмездная передача ценностей прямо связывалась с переходом права собственности. В названном письме речь шла о передаче имущества в полное хозяйственное ведение или оперативное управление. Относительно этих операций разъяснялось, что при безвозмездной передаче основных фондов и иного имущества с баланса на баланс организаций, предприятий и учреждений потребительской кооперации по решению собственников или органов, уполномоченных ими, право собственности на это имущество не меняется, стоимость получаемого имущества не подлежит включению в состав доходов от внереализационных операций и не облагается налогом на прибыль.

Вместе с тем применение на практике нормы абз.2 п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль представляло для отдельных организаций трудности. Например, к дочерним предприятиям ОАО "Газпром", юридический статус которых после 1 января 1995 г. был урегулирован п.5 ст.6 Федерального закона от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", применялись только ст.113, 115, 296, 297 Кодекса. То есть под действие ст.114 ГК РФ, которая единственная содержит термин "дочерние предприятия", "дочки" ОАО "Газпром" формально не подпадали.

Не могли к ним применяться и соответствующие нормы налогового законодательства, так как дочерние предприятия Газпрома имели имущество на праве оперативного управления в отличие от предприятий, упомянутых в ст.114 ГК РФ. Налоговики согласились с тем, что в данном случае налогообложения не возникает. В подтверждение этой позиции был принят документ, комментирующий данную ситуацию и предписывающий налоговым органам не взимать налоги как с имущества, передаваемого Газпромом своим дочерним предприятиям, так и передаваемого ими Газпрому. Сама экономико-правовая логика также указывает на отсутствие оснований для взимания налога в указанной ситуации.

С введением в действие гл.25 НК РФ возможности безналоговой безвозмездной передачи имущества для организаций расширились. При этом необходимо четко понимать используемую законодателем терминологию.

Налоговое законодательство оперирует понятием "безвозмездная передача (получение)". Гражданское право под этой категорией понимает вполне определенные отношения (в частности, дарения, пожертвования, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью). Учитывая, что законодательство, оперируя единой терминологией, понимает под ней одинаковое содержание, надо констатировать, что гражданско-правовые отношения, предусмотренные в подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, обусловлены гражданским законодательством и могут применяться только с учетом его требований. Другими словами, родовые признаки, используемые законодателем в указанной статье, могут быть использованы только для характеристики конкретных видов правоотношений, определяемых гражданским законодательством. Для правильного применения рассматриваемой статьи Налогового кодекса необходимо четко представлять, какие виды гражданских правоотношений и при каких условиях могут возникать в процессе "безвозмездной передачи имущества". Для этого проведем более подробный анализ.

Что подразумевается под понятием "возмездность" в гражданском праве? Гражданский кодекс в ст.423 устанавливает, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Такая трактовка возмездности-безвозмездности совпадает по смыслу с понятием безвозмездности, содержащемся в гл.25 НК РФ, п.2 ст.248 которой устанавливает, что для целей указанной главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать ему услуги).

Для того чтобы у налогоплательщика возникла налогооблагаемая база по налогу на прибыль, необходимо 1) наличие реализации товаров, т.е. переход права собственности на возмездной основе с получением выручки в виде поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п.1 ст.39, подп.1 п.1 ст.248, ст.249 НК РФ), либо 2) наличие внереализационных доходов (подп.2 п.1 ст.248 НК РФ), ограниченный перечень которых предусмотрен ст.250 НК РФ. Доходы от реализации товаров под действие подп.11 п.1 ст.251 НК РФ не подпадают. Следовательно, под действие данной нормы подпадают все доходы, не включенные в ст.250 и одновременно отвечающие условиям, указанным в этой норме.

Анализ действующего законодательства позволяет выделить три группы гражданских правоотношений, в которых нормой подп.11 п.1 ст.251, на наш взгляд не обоснованно, ограничивается реализация прав налогоплательщиков.

К первой группе отношений можно отнести безвозмездную передачу имущества между коммерческими организациями. При этом согласно Налоговому кодексу возможно два варианта: имущество передается от основного хозяйственного общества дочернему и наоборот.

В силу ст.575 ГК РФ договор дарения между коммерческими организациями запрещается. Однако гражданское законодательство устанавливает исключение из этого правила при передаче имущества основным хозяйственным обществом в собственность дочернего. Возможности безвозмездной передачи имущества от дочернего хозяйственного общества в собственность основного хозяйственного общества гражданским законодательством не предусмотрено.

Согласно ст.27 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не принят уставом общества. Что касается возможности вложения вкладов в складочный капитал полных и коммандитных товариществ, то до настоящего времени законодательством прямо эта возможность не предусмотрена. Можно ли в отношении этих коммерческих организаций применять по аналогии (в соответствии со ст.6 ГК РФ) нормы, регламентирующие деятельность обществ с ограниченной ответственностью в части вкладов в имущество? Представляется, что это дискуссионный вопрос, требующий особого сравнительно-правового анализа юридических особенностей полных, коммандитных товариществ и обществ с ограниченной ответственностью. А это тема отдельного самостоятельного исследования. Более очевидна возможность использования вкладов в имущество для обществ с дополнительной ответственностью, поскольку ст.95 ГК РФ предусмотрено, что к обществу с дополнительной ответственностью применяются правила Гражданского кодекса об обществе с ограниченной ответственностью.

Ко второй группе следует отнести гражданско-правовые отношения, когда безвозмездная передача имущества осуществляется между лицами, одним из которых является физическое лицо или некоммерческая организация. Гражданское законодательство не содержит ограничений на дарение имущества с участием некоммерческих организаций и физических лиц. Следовательно, если некоммерческая организация или физическое лицо имеет долю (вклад) в уставном капитале коммерческой организации (только коммерческие организации имеют уставной (складочный) капитал - фонд), то безвозмездная передача имущества в собственность может осуществляться между ними в обе стороны без ограничения. Коммерческие организации в форме унитарных предприятий не рассматриваются, поскольку полученные ими от собственника средства и иное имущество относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с подп.26 п.1 ст.251 НК РФ.

К третьей группе отношений отнесем финансовую помощь в соответствии со ст.31 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"*(5), которой предусмотрено, что учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника унитарного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника (досудебная санация).

Оправданно полагать, что положения нормы подп.11 п.1 ст.251 НК РФ не соответствуют ряду конституционных принципов и принципов налогообложения. Величина налоговой базы по налогу на прибыль должна зависеть от размера полученных доходов, от способа их формирования, но никак не от размера долей, принадлежащих участникам хозяйствующего субъекта.

Нарушение конституционных принципов состоит в следующем.

Согласно ст.8 Конституции РФ в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Однако в случае возникновения необходимости принятия мер по предупреждению банкротства у унитарного предприятия и у организации, основанной на праве частной собственности, эти организации окажутся в неравных условиях. Имущество, передаваемое частной организации в качестве финансовой помощи, учредителем, который имеет в этой организации долю менее 50%, попадет в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Если у организации все участники имеют менее 50% долей в уставном капитале (например, 5 участников по 20%), то любая полученная финансовая помощь, вне зависимости от ее размера, от любого участника будет обложена налогом на прибыль. При этом унитарные предприятия освобождаются от налога на прибыль в любом случае. Таким образом, предприятие, основанное на праве государственной собственности, оказывается в более выгодном положении, нежели частное.

Нарушение принципа равенства всех форм собственности в данной ситуации влечет за собой несоблюдение и другого конституционного принципа, закрепленного в ст.34 Конституции: каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; не допускается экономическая деятельность, направленная на монополизацию и недобросовестную конкуренцию. Конституционные принципы провозглашаются народом, как единственным носителем власти в демократическом государстве. Назначение государства состоит в том, чтобы эти принципы защищать и обеспечивать их соблюдение. Однако установление таких законодательных норм, как подп.11 п.1 ст.251 НК РФ, вызывает только недоумение.

Нарушение принципов налогообложения заключается в следующем.

Одним из легитимных ограничений прав граждан являются налоги. Однако к установлению и взиманию налогов предъявляются определенные требования, чтобы ограничение гражданского оборота с использованием налогового механизма не было произвольным. Так, статья 3 НК РФ устанавливает, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании принципа всеобщности и равенства налогообложения, который не допускает, в частности, установления дифференцированных ставок налогов и сборов в зависимости от формы собственности (ч.2 п.2), тем более в зависимости от организационной структуры собственности.

Другими важнейшими принципами налогообложения, позволяющими достичь баланса частнособственнических интересов и фискальных нужд государства, являются принципы соразмерности и законности. На микроэкономическом уровне принцип соразмерности понимается в смысле положений п.1 ст.3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. На макроэкономическом - согласно п.3 ст.3 НК РФ: налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Принцип законности также имеет два аспекта. Первый: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (п.1 ст.3 НК РФ), что означает установление налога только законом. Второй: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п.3 ст.3 НК РФ).

Макроэкономическое понимание принципа соразмерности, в свою очередь, имеет две стороны. С одной стороны, налоги должны устанавливаться на основе "самоокупаемости": суммы аккумулируемых средств должны превышать расходы на их сбор. С другой - при установлении налога и определении его существенных элементов необходимо учитывать экономические последствия не только для бюджета, но и для участников гражданско-правовых отношений. Налоги не должны сковывать их предпринимательскую инициативу.

Очевидно, что положения подп.11 п.1 ст.251 НК РФ не соответствуют указанным трем принципам налогообложения, в связи с чем представляется необходимым внести изменения в данный подпункт, изложив его в следующей редакции:

"11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей стороны передающая организация имеет вклад (долю);

от организации, если в уставном (складочном) капитале (фонде) передающей стороны получающая организация имеет вклад (долю);

от физического лица, если в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей стороны физическое лицо имеет вклад (долю)".

Эволюция рассмотренной нормы налогового законодательства указывает на то, что ее сохранение в сегодняшнем виде в Налоговом кодексе является следствием необоснованных "бюджетных страхов" правительства. Между тем вероятность того, что отмена 50%-ного ограничения может повлечь снижение бюджетных поступлений по налогу на прибыль организаций отсутствует. Напротив, помимо того, что предлагаемое изменение в налоговое законодательство обеспечит реализацию всех изложенных правовых принципов, оно должно оказать положительное влияние на экономическую и социальную сферу общественного производства.

Поскольку система банковского кредитования реального сектора экономики (производственной сферы) развита в нашей стране крайне слабо, снятие, по сути, ограничений на передачу имущества коммерческим предприятиям их участниками позволит предприятиям более оперативно оказывать финансовую поддержку своим дочерним компаниям. Кроме того, это будет способствовать оздоровлению конкурентной среды, так как в настоящее время при реализации процедуры досудебной санации (при возникновении признаков банкротства) унитарные предприятия имеют необоснованные преимущества перед иными коммерческими организациями. В случае возникновения у организации признаков банкротства предлагаемое изменение в налоговом законодательстве позволит избежать влияния сугубо технических причин на признание организации банкротом. Что в свою очередь позволит сохранить рабочие места, на деле воплотив принцип социального государства, закрепленный ст.7 Конституции РФ.

В итоге все указанные положительные последствия снятия нецелесообразных налоговых ограничений приведут к повышению экономической активности и, как следствие, к увеличению налоговой базы. Это в очередной раз подчеркивает, что при осуществлении правового регулирования налогообложения государство должно гармонично использовать как фискальный потенциал налогов, так и их регулирующее воздействие на общественное производство.

Д.Е. Нелюбин,

начальник отдела правового налогового консультирования

и аудита ООО "АйЭлСи-консалтинг", кандидат юридических наук

В.В. Григорьев,

адвокат

"Законодательство и экономика", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под юридическими коллизиями понимается расхождение между отдельными нормативными правовыми актами, регулирующими одни и те же либо смежные общественные отношения, а также противоречия, возникающие в процессе правоприменения и осуществления компетентными органами и должностными лицами своих полномочий.

*(2) Российская газета. - 2001. - N 150.

*(3) Там же. - 1996. - N 5.

*(4) Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. - 1995. - N 2.

*(5) Российская газета. - 2002. - N 209-210.