Справка бухгалтера как документ налогового учета
С введением в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ на законодательном уровне установлена система налогового учета по налогу на прибыль, представляющая собой, как определено в ст.313 НК РФ, систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система налогового учета, как разъяснено в разд.9 Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Определяя систему документации налогового учета, законодатель специально выделил такой документ, как справка бухгалтера:
согласно ст.313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы;
в статье 314 НК РФ определено, что данные налогового учета- это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Несмотря на то, что в ст.313 и 314 НК РФ справке бухгалтера уделено особое внимание, по сравнению с другими учетными документами, ни в других статьях НК РФ, ни в иных законодательных актах нет даже упоминания о таком учетном документе, как справка бухгалтера.
МНС России, к сожалению, не давало разъяснений по вопросам, связанным с использованием справки бухгалтера в качестве учетного документа. Да и сами упоминания о справке бухгалтера как об учетном документе в актах МНС России встречаются крайне редко.
Пожалуй, единственным примером является указанная в Рекомендациях МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" бухгалтерская справка, поясняющая причины, по которым направление получателем целевых средств признано нецелевым. Такая справка служит первичным учетным документом при ведении одного из рекомендуемых МНС России регистров налогового учета - Регистра учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Ряд положений о справке бухгалтера как об учетном документе содержится в ведомственных правовых актах по бухгалтерскому учету. Рассмотреть относящиеся к справке бухгалтера положения, содержащиеся в этих актах, целесообразно в зависимости от формы - журнально-ордерной или мемориально-ордерной - ведения бухгалтерского учета.
Журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета
Необходимо отметить, что в правовых актах, регулирующих применение журнально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета, используется понятие "бухгалтерская справка" или "справка, составляемая бухгалтерией", а не "справка бухгалтера". Представляется, что принципиального значения это не имеет и речь идет об одном и том же учетном документе.
Как в общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Минфином СССР 8 марта 1960 г. N 63, так и общих указаниях Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденной Минфином СССР 6 июня 1960 г. N 176, предусмотрено, что бухгалтерскими справками оформляются необходимые уточнения оборотов после того, как в Главную книгу записаны итоги журналов-ордеров (по общему правилу после записи в Главную книгу итогов журналов-ордеров никакие исправления в них не допускаются). Необходимые уточнения оборотов, оформленные бухгалтерскими справками, приводятся в учетных регистрах на дополнительных строках и в графах, специально предназначенных для указанных целей. В этих случаях дополнительные записи заносятся в Главную книгу обособленно, на отдельной строке.
Кроме того, в названных Инструкциях упоминается бухгалтерская справка как первичный учетный документ, составляемый в следующих случаях:
при ведении учета расчетов с поставщиками и подрядчиками - по общему правилу операции об оплате счетов-фактур отражаются на основе выписок банка, кассовых ордеров или других денежных документов. По справкам, составляемым бухгалтерией, отражаются разного рода списания: недоплаченные суммы, принимаемые на учет как кредиторская задолженность по разным расчетам; суммы, обращаемые в погашение соответствующей дебиторской задолженности, не показанной в счете-фактуре, как зачет;
при ведении учета расчетов с подотчетными лицами - одновременно с отнесением в дебет соответствующих счетов бухгалтерского учета сумм расхода по авансовым отчетам и возвратов неиспользованных авансов приводится справка о суммах расхода на оплату суточных и подъемных, требующаяся при заполнении соответствующей формы бухгалтерской отчетности;
при ведении учета издержек обращения и других затрат снабженческих и сбытовых организаций - справки, составляемые бухгалтерией, указаны наряду с кассовыми приходными ордерами и банковскими выписками в качестве соответствующих первичных документов, на основании которых накапливаются по статьям аналитического учета суммы, обращаемые в уменьшение расходов, учтенных по счетам "Расходы будущих периодов" и "Издержки обращения" (в настоящее время счет имеет название "Расходы на продажу").
В приложении 2 к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях", в котором разъясняется порядок применения названных выше Инструкций Минфина СССР, приведен объем единой журнально-ордерной формы счетоводства, согласно которому организациям рекомендованы наряду с учетными регистрами формы разработочных таблиц. Одной из форм таких разработочных таблиц является форма N РТ-14 "Бухгалтерская справка", применяемая во всех отраслях: промышленности, строительстве, науке, снабжении и сбыте.
Мемориально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета
В мемориально-ордерной форме ведения бухгалтерского учета, применяемой в бюджетных учреждениях, "статус" справки бухгалтера определен более четко, нежели в журнально-ордерной форме. Однако учетный документ назван также "бухгалтерской справкой", а не "справкой бухгалтера".
Согласно подп."б" п.17 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, бухгалтерской справкой форма 433 оформляются дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "Красное сторно". В бухгалтерской справке делается ссылка на номер и дату исправляемого мемориального ордера, документа, обоснование внесения исправления. На основании бухгалтерской справки ф.433 составляется мемориальный ордер ф.274.
Необходимо отметить то, что бухгалтерская справка ф.433 и составляемый на ее основе мемориальный ордер ф.274 являются учетными бухгалтерскими документами только для бюджетных учреждений. Формы 433 "Бухгалтерская справка" и 274 "Мемориальный ордер 16" приведены в приложении 1 к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. По Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденному постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 299, бухгалтерской справке ф.433 присвоен код 0504833, мемориальному ордеру N 16 - код 0504802.
Вышеприведенные положения - это практически все, что можно встретить в законодательных и иных нормативных правовых актах в отношении справки бухгалтера как учетного документа. Но и эти положения позволяют составить некоторое представление о таком учетном документе, как справка бухгалтера.
Исходя из приведенных выше положений документов по бухгалтерскому учету справка бухгалтера выполняет функцию уточнения данных бухгалтерского учета. Можно выделить три вида корректировок данных бухгалтерского учета посредством справки бухгалтера:
1) справка бухгалтера обосновывает необходимость внесения исправительных записей в бухгалтерские учетные регистры в случае выявления ошибок;
2) при недостаточности информации, содержащейся в первичных учетных документах, справка бухгалтера служит основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета. В этих случаях справка бухгалтера сама является первичным учетным документом;
3) справка бухгалтера применяется для обобщения или группировки некоторых данных бухгалтерского учета в случаях, когда для этих целей не могут быть использованы регистры бухгалтерского учета. При этом справка бухгалтера применяется в качестве специальной разработочной таблицы как вспомогательный регистр бухгалтерского учета.
Именно то, что справка бухгалтера является средством уточнения данных бухгалтерского учета, предопределило ее особую востребованность в качестве документа налогового учета. При этом справка бухгалтера выступает в качестве двух видов документов налогового учета: как первичный учетный документ (ст.313 НК РФ) и как документ, в котором группируется информация об объектах налогообложения (ст.314 НК РФ).
Справка бухгалтера как первичный учетный документ
Первичные учетные документы, которые являются подтверждением данных налогового учета и о которых идет речь в ст.313 НК РФ, - это ничто иное как оправдательные документы, которыми в соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Соответственно, первичные документы служат основанием для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Именно так и разъяснено в разд.9 Методических рекомендаций по применению гл.25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.
Это означает, что на форму справки бухгалтера, как и любого другого первичного учетного документа, распространяются требования п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". С учетом того, что форма справки бухгалтера не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, справка бухгалтера должна содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.
Необходимо отметить, что в таком подходе видится некоторая непоследовательность законодателя: справка бухгалтера обозначена как первичный документ налогового учета, однако требования к ее форме содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете. Логичнее было бы закрепить положения, касающиеся справки бухгалтера как первичного документа налогового учета, в законодательстве о налогах и сборах, как это сделано, например, в отношении счета-фактуры, составление которого предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а не законодательством о бухгалтерском учете: сведения, указываемые в счете-фактуре, определены в п.5 и 6 ст.169 НК РФ.
Справка бухгалтера как учетный документ,
группирующий информацию об объектах налогообложения
В статье 314 НК РФ справки бухгалтера наряду с разработочными таблицами указаны как документы налогоплательщика, в которых группируется информация об объектах налогообложения и в которых, соответственно, содержатся данные налогового учета. Справка бухгалтера как документ, группирующий информацию об объектах налогообложения, по сути, уже не является первичным учетным документом, а находится на стыке таких звеньев системы подтверждения данных налогового учета, как "первичные учетные документы" и "аналитические регистры налогового учета".
Аналогом справки бухгалтера как документа налогового учета, группирующего информацию об объектах налогообложения, в бухгалтерском учете являются сводные учетные документы, составление которых на основе первичных учетных документов предусмотрено п.6 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях. Соответственно, по аналогии с бухгалтерским учетом справку бухгалтера, упоминаемую в ст.314 НК РФ, можно представить
