Комментарий к Методическим указаниям по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденным приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2003 г.)

Комментарий к Методическим указаниям
по формированию бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации организаций,
утвержденным приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н

       I.  Общие положения                                               

      II.  Признание     осуществления     реорганизации    для    целей 

           бухгалтерского учета. Оценка имущества и обязательств         

      III. Бухгалтерская  отчетность   при  осуществлении  реорганизации 

           организаций                                                   

      IV.  Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности 

           при осуществлении реорганизации в форме слияния               

       V.  Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности 

           при осуществлении реорганизации в форме присоединения         

       VI. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности 

           при осуществлении реорганизации в форме разделения            

      VII. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности 

           при осуществлении реорганизации в форме выделения             

     VIII. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности 

           при осуществлении реорганизации в форме преобразования        

     IX.   Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности               

Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (далее - Методические указания), которые вступают в силу с 1 января 2004 года. Так как реорганизация представляет собой достаточно длительный процесс, для юридических лиц, принявших соответствующие решения, некоторые требования Методических указаний могут оказаться актуальными и до вышеприведенной даты ввиду того, что необходимо осуществлять бухгалтерский учет таким образом, чтобы группировка и детализация учетных данных позволяли сформировать по завершении реорганизации бухгалтерскую отчетность в полном соответствии с требованиями Методических указаний.

Вниманию читателей журнала предлагаются извлечения из Методических указаний с постатейным комментарием. При этом выбраны нормы Методических указаний, которые, по нашему мнению, наиболее сложны для применения.

I. Общие положения

2. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществления реорганизации организаций производится при наличии: предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами; решения уполномоченных государственных органов или решения суда, в случаях, установленных законом, при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций; согласия уполномоченных государственных органов при осуществлении реорганизации организаций в форме слияния, присоединения или преобразования в случаях, установленных законом.

Общие требования, предъявляемые к реорганизации юридического лица, сформулированы в ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Однако отдельные нормы этой статьи настоящего Кодекса носят отсылочный характер к другим законодательным актам. Таким образом, решение учредителей, участников или уполномоченных органов должно приниматься исходя из требований соответствующих федеральных законов, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций, а именно: Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах", Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" и т.д.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации согласия уполномоченных органов не требуется, а при реорганизации в форме слияния, присоединения или преобразования организации такое согласие необходимо. Методические указания не уточняют, о каких органах идет речь. Скорее всего, данная норма введена не для осуществления дополнительного налогового контроля, а для того, чтобы в результате объединения нескольких организаций под их контроль не попадала существенная часть рынка соответствующих товаров, работ или услуг (иными словами, имеются в виду не налоговые органы, а органы, уполномоченные на осуществление мероприятий в части антимонопольной политики).

II. Признание осуществления реорганизации для целей
бухгалтерского учета. Оценка имущества и обязательств

4. Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии:

учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;

Учредительными документами для организаций различных организационно-правовых форм являются:

- устав общества, утверждаемый учредителями, - для акционерных обществ; договор о создании общества не является учредительным документом;

- устав общества, утвержденный учредителями, учредительный договор (если общество учреждается более чем одним учредителем, а также при реорганизации в форме разделения или выделения); договор о слиянии, подписанный всеми участниками общества, договор о присоединении - для обществ с ограниченной ответственностью;

- устав, утверждаемый общим собранием членов кооператива, - для производственных кооперативов;

- устав унитарного предприятия, утверждаемый уполномоченными государственными органами Российской Федерации, государственными органами субъекта Российской Федерации или органами местного самоуправления, - для унитарных предприятий;

- для некоммерческих организаций: устав, утвержденный учредителями (участниками), - для общественной организации (объединения), фонда, некоммерческого партнерства и автономной некоммерческой организации; учредительный договор, заключенный их членами, и устав, утвержденный ими, - для ассоциации или союза; решение собственника о создании учреждения и устав, утвержденный собственником, - для учреждения. Учредители (участники) некоммерческих партнерств, а также автономных некоммерческих организаций вправе (но не обязаны) заключить учредительный договор.

решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством Российской Федерации и указанных в пункте 2 настоящих Методических указаний, о реорганизации;

передаточного акта или разделительного баланса, которые в соответствии с решением (договором) учредителей могут включать следующие приложения:

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что приложениями к разделительному балансу или передаточному акту могут служить либо акты, либо инвентаризационные описи имущества и обязательств. В данном случае существенное значение имеет то обстоятельство, что при проведении инвентаризаций описи составляются в одном экземпляре, а количество экземпляров акта инвентаризации является неограниченным (обязательно лишь наличие всех необходимых реквизитов, в частности подписей всех членов инвентаризационной комиссии). Поэтому при принятии решения: что именно прилагать к акту или балансу, - необходимо учитывать требования законодательства, регулирующие архивное дело и дело-производство, в частности место хранения инвентаризационных описей.

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.;

При составлении расшифровок кредиторской и дебиторской задолженности и формировании информации о письменном уведомлении кредиторов и дебиторов следует иметь в виду, что участники хозяйственных договоров (дебиторы и кредиторы) должны быть извещены не только о факте реорганизации юридического лица, но и о том, к кому переходят обязательства по этим договорам (юридический адрес и иные реквизиты, необходимые для оформления платежных и прочих необходимых документов). Соответствующие уведомления дебиторов и кредиторов должны быть произведены в течение 30 дней после принятия решения о реорганизации. В течение еще 30 дней кредиторы имеют право потребовать досрочного исполнения обязательств. Если такое требование от кредиторов не поступило, задолженность нельзя считать ни согласованной, ни погашенной. В данном случае действуют общие принципы определения сроков исковой давности (не менее трех лет, если иной срок не указан в соответствующем договоре) и ведения претензионной работы. Таким образом, наиболее эффективным (и информативным для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности) следует считать проведение сверки взаиморасчетов со всеми дебиторами и кредиторами. Исключение может быть сделано для незначительных сумм кредиторской задолженности, которые либо могут быть погашены за счет высоколиквидных активов, либо могут не учитываться при определении показателей финансового анализа.

5. Дата утверждения в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур (уведомления кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, проведения инвентаризации имущества и обязательств и др.).

С учетом минимального срока проведения всех процедур, связанных с реорганизацией юридических лиц (60 дней на извещение кредиторов и предоставление им возможности потребовать досрочного прекращения обязательств плюс 10 дней на внесение изменений в государственный реестр и получение выписки из реестра), наиболее целесообразным представляется приурочить принятие решения о реорганизации к моменту составления промежуточной или годовой отчетности, а график мероприятий по реорганизации составить таким образом, чтобы по возможности разделительный баланс или передаточный акт был оформлен к моменту составления следующей промежуточной отчетности. Подобный подход позволит более точно оценить последствия реорганизации на этапе принятия решения и скорректировать ранее проведенную оценку с учетом уточнения размеров активов и обязательств.

III. Бухгалтерская отчетность при осуществлении
реорганизации организаций

9. На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 6 августа 1999 г. N 6417-ПК указанный приказ в государственной регистрации не нуждается), приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 4 февраля 2000 г. N 729-ЭР указанный приказ в государственной регистрации не нуждается), Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 г. N 60н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 24 июля 2000 г. N 6128-ЭР указанный приказ в государственной регистрации не нуждается), в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей, с учетом особенностей, предусмотренных в разделах V и VII настоящих Методических указаний.

При составлении отчетности необходимо учитывать следующее:

- вышеупомянутый приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н утвердил рекомендуемые (но не обязательные к применению) формы бухгалтерской отчетности. Иными словами, организация может разрабатывать и собственные формы. При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы;

- вышеуказанный приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н содержит большое количество отсылочных норм, которые предписывают руководствоваться положениями других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. За период, прошедший с момента утверждения этого приказа, значительная часть этих документов утратила силу (была заменена другими нормативными актами). При составлении отчетности следует учитывать вышеприведенные изменения (прежде всего вновь принятые Положения по бухгалтерскому учету и новый План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Требование, в соответствии с которым должны быть закрыты счета учета прибылей и убытков, фактически означает требование о закрытии счета учета продаж (90) и счета учета прочих доходов и расходов (91). Обычно эти счета закрываются в конце отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 90, субсчета 90-2-90-5, - на суммы расходов, связанных с продажами (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п.), осуществленными с начала года;

Д-т 90, субсчет "Выручка", К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - на сумму выручки, полученной от продаж продукции (работ, услуг) с начала года;

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от продаж продукции (работ, услуг) в части несписанного кредитового сальдо по счету 90

или

Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - на сумму убытка от продаж в части, соответствующей несписанному дебетовому сальдо по счету 90.

Аналогичным порядком закрывается счет 91 "Прочие доходы и расходы".

После закрытия счетов 90 и 91 оформляются следующие проводки:

Д-т 99 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму начисленного налога на прибыль;

Д-т 99 К-т 68 - на сумму постоянных налоговых обязательств;

Д-т 99 К-т счетов учета затрат и расходов - на сумму чрезвычайных расходов (при наличии таковых);

Д-т 99 К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму чистой прибыли

или

Д-т 84 К-т 99 - на сумму чистого убытка.

После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, определенные органом управления реорганизуемого юридического лица, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

12. Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход: расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты, - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние), независимо от того, кем они фактически осуществлялись. По общему правилу, внереализационные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ввиду того что Методические указания требуют отражать в отчетности такие расходы по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет "Расходы, связанные с реорганизацией".

Пример *(1).

Организация А присоединяется к организации Б. Правопреемником является организация Б. Расходы, связанные с реорганизацией, составили:

по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования): в организации А - 20 тыс. руб., в организации Б - 30 тыс. руб.;

оплата юридических услуг: в организации А - 10 тыс. руб., в организации Б - 20 тыс. руб.;

расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества, - 20 тыс. руб.;

налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб.;

расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации А - 100 тыс. руб., в том числе руководителю и главному бухгалтеру - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).

В бухгалтерском учете организации А будут оформлены следующие проводки:

Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

Д-т 91 К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

Д-т 91 К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера). По общему правилу, расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы по оплате труда (для целей налогообложения). Однако, по нашему мнению, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", и Д-т 84 К-т 99 - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В бухгалтерском учете организации Б будут оформлены следующие проводки:

Д-т 91 К-т 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

Д-т 91 К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации А). В состав внереализационных расходов организации А эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производятся после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходят к организации Б в порядке правопреемства;

Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;

Д-т 91 К-т 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога на операции с ценными бумагами;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", и Д-т 84 К-т 99 - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.

При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются у вновь созданных (реорганизованных) организаций.

13. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

При практическом применении положений данного пункта Методических указаний следует иметь в виду, что он не только распространяется на случаи слияния или присоединения взаимосвязанных организаций (дочерних, зависимых обществ или организаций в рамках группы взаимосвязанных организаций), но и применяется в отношении организаций, которые до реорганизации были связаны только хозяйственными отношениями.

Наиболее распространенными примерами взаимных обязательств, которые не должны учитываться в отчетности, по нашему мнению, являются следующие (см. таблицу).

Вид задолженности	Номера счетов
	у дебитора	у кредитора
Расчеты по поставкам продукции, работ или услуг	60	62
Авансы	62	60
Дивиденды	76, 91	75, 84
Паи и акции	80	58
Долговые ценные бумаги	66, 67	58
Займы	66, 67	58
Проценты по выданным займам	66,67	91
Арендная плата	91	91
Финансовые санкции за нарушение усло- вий хозяйственных договоров	91	91
Безвозмездно полученное имущество	91	91, 98

На практике могут иметь место и другие разновидности расчетов между объединяемыми организациями.

14. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 N 91н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 20 ноября 2000 г. N 9896-ЮД указанный приказ не нуждается в государственной регистрации) при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

Передача внеоборотных активов (объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества) до момента подачи документов в регистрирующий орган неэффективна, поскольку по оформлении передачи правопредшественник теряет право на начисление амортизации (так как соответствующие объекты считаются выбывшими), а правопреемник такого права еще не получает. Норма п.14 Методических указаний в определенной степени противоречит некоторым иным документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а именно в той части, которая запрещает изменять норму амортизации, принятую при вводе объекта основных средств (или нематериальных активов) в эксплуатацию. Установление новых норм амортизации возможно только при оформлении объектов внеоборотных активов в собственность (или в аренду в определенных случаях), иными словами, это технически оформляется проведением сумм стоимости объектов внеоборотных активов через счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, будет ли меняться первоначально определенная или согласованная оценка объекта) и составлением акта приемки-передачи (форма N ОС-1). Методические указания же исключают возможность отражения в синтетическом бухгалтерском учете процесса передачи имущества в порядке правопреемства. Таким образом, следует сделать вывод о том, что положения п.14 Методических указаний, скорее всего, будут дополнительно разъяснены Минфином России.

IV. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации в форме слияния

15. При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

Напомним, что при слиянии все реорганизуемые организации прекращают свою деятельность. Таким образом, в каждой из реорганизуемых организаций должна быть составлена такая же бухгалтерская отчетность, как на конец года, независимо от того, на какую дату производится реорганизация и, соответственно, прекращение деятельности организаций. Следует заметить, что в данном случае требования Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, не применяются, так как ПБУ 16/02 регулирует особенности составления отчетности при прекращении части деятельности (операционного или географического сегмента), а не организации в целом. Таким образом, отчетность составляется по общим требованиям, предъявляемым к годовой бухгалтерской отчетности.

Требование закрытия счетов учета прибылей и убытков, по существу, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает:

- закрытие счета учета продаж;

- закрытие счета учета прочих доходов и расходов;

- закрытие счета учета прибылей и убытков.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы. Порядок их отражения указан в п.16 Методических указаний.

18. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

Данный пункт Методических указаний применяется в случае, если в период между составлением передаточного акта и составлением заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность, осуществляется хозяйственная деятельность и, следовательно, начисляется амортизация объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества (если по условиям договора лизинга оно учитывается на балансе лизингополучателя либо организация, прекращая свою деятельность, является лизингодателем и учитывает имущество, переданное в лизинг, на своем балансе). При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества уменьшается, и, следовательно, во вступительный баланс вновь созданной организации она должна быть включена.

Пример.

В передаточном балансе, составленном по состоянию на 1 июля, указано, что организация А передает основные средства остаточной стоимостью 200 тыс. руб. (восстановительная стоимость - 300 тыс. руб., износ - 100 тыс. руб.) и объекты нематериальных активов остаточной стоимостью 50 тыс. руб. (первоначальная стоимость - 60 тыс. руб., амортизация - 10 тыс. руб.). Заключительный баланс составлен организацией А по состоянию на 1 октября. В течение III квартала организация осуществляла хозяйственную деятельность и начисляла амортизацию объектов основных средств и объектов нематериальных активов в соответствии с собственной учетной политикой. За июль - сентябрь начислена амортизация основных средств в сумме 25 тыс. руб., объектов нематериальных активов - 5 тыс. руб. В заключительном балансе организации А стоимость основных средств будет равна 175 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 25 тыс. руб.), объектов нематериальных активов - 45 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 5 тыс. руб.). Эти же суммы будут включены и во вступительный баланс вновь созданной организации.

V. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации в форме присоединения

23. Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

В п.23 Методических указаний имеется в виду не периодическая бухгалтерская отчетность, представляемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете всем заинтересованным пользователям, а вступительный баланс, на основе которого впоследствии составляется годовая и промежуточная бухгалтерская отчетность организации.

Пункт 25 Методических указаний, о котором упоминается в п.23, устанавливает особенности формирования данных о сумме и структуре собственного капитала организации, к которой осуществлено присоединение, после суммирования соответствующих показателей баланса присоединяемой организации в зависимости от размера уставного капитала, определенного при принятии решения о реорганизации.

Из двух последних абзацев п.23 Методических указаний следует, что сводный отчет о прибылях и убытках не составляется даже в случае, если дата составления вступительного баланса совпадает с датой составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности; отчеты о прибылях и убытках составляются и представляются обособленно присоединяемой организацией и организацией, к которой осуществляется присоединение. После реорганизации отчет о прибылях и убытках составляется с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединенной организации.

VI. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности
при осуществлении реорганизации в форме разделения

26. При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Разделение как форма реорганизации, по нашему мнению, является более сложной с точки зрения отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности, нежели слияние, присоединение или преобразование. Это обусловлено тем, что при разделении возникает два или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников; в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным (абсолютным величинам) активов и обязательств, полученных отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

Поэтому один из наиболее рациональных подходов принятия соответствующих решений может заключаться в следующем:

- при принятии решения о реорганизации устанавливается перечень имущества (прежде всего объектов основных средств и объектов нематериальных активов), не подлежащего продаже или иному выбытию, и определяется (в натуральном выражении) состав активов, передаваемых каждому участнику. Разумеется, возможны случаи выбытия внеоборотных активов по чрезвычайным обстоятельствам. В этом случае, по нашему мнению, должно приниматься дополнительное решение, в котором состав активов должен быть уточнен;

- если текущая деятельность не прекращается, а разделение производится по принципу географических или отраслевых сегментов, в отношении оборотных активов (материально-производственных запасов и денежных средств) вышеуказанное распределение вряд ли возможно. В подобной ситуации представляется целесообразным определять количество имущества, предназначенного к передаче, в процентах к итогу (общей сумме стоимости запасов или общему их количеству в натуральном выражении);

- денежные средства и иные высоколиквидные активы могут также распределяться с достаточной степенью точности на этапе принятия решения о реорганизации. Поэтому и в данном случае целесообразно установить процентное соотношение, в котором будут делиться денежные средства;

- обязательства реорганизуемой организации, по нашему мнению, целесообразно прежде всего распределять по принципу их принадлежности. В отличие от активов обязательства организации более персонифицированы. Например, задолженность по заработной плате работников может быть распределена с абсолютной точностью между вновь образуемыми организациями в зависимости от состава и численности работников, которые переоформят свои трудовые договоры с новыми работодателями. Непогашенная кредиторская задолженность по приобретенным товарам, работам и услугам может распределяться в зависимости от того, какая из вновь созданных организаций сохранит хозяйственные отношения с конкретными поставщиками или подрядчиками. Отметим, что распределять активы (запасы, объемы незавершенного производства и т.п.) по этому принципу вряд ли правомерно, так как остатки запасов в определенной степени являются обезличенными и не связаны с какими-то конкретными поставщиками;

- собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания о реорганизации. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. Отметим, что при разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала распределяются в зависимости от целей, для которых он создан. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ с ограниченной ответственностью, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

Норма, в соответствии с которой не производится разделение показателей отчета о прибылях и убытках, представляется очевидной. Организации, созданные в результате разделения, фактически начинают свою деятельность "с нуля" и формируют финансовые результаты от деятельности, осуществленной после реорганизации. При этом, правда, учитываются расходы и доходы, осуществленные и полученные до реорганизации и включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль.

30. На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации с учетом отраженных операций, указанных в пункте 29 настоящих Методических рекомендаций, составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Дата составления вступительной отчетности (дата государственной регистрации), скорее всего, не будет совпадать ни с началом нового отчетного (для годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности), отчетного или налогового (для целей налогообложения) периода, ни с датой окончания реорганизации, определенной при принятии решения о разделении.

32. Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке.

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Принципы формирования уставного капитала и регулирования структуры собственного капитала организаций, созданных в результате разделения, являются общими (теми же, что при присоединении и слиянии): размер уставных капиталов вновь созданных организаций определяется решением учредителей и должен быть увязан с суммой чистых активов, исчисленных по данным вступительных балансов. Разница между размером чистых активов и уставным капиталом регулируется размером нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (при конвертации акций - за счет средств добавочного капитала).

Поясним некоторые варианты формирования данных вступительного баланса на примере.

Пример.

Данные о собственном капитале реорганизуемой организации А характеризуются следующими показателями:

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Уставный капитал	4000
Добавочный капитал	8000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	2000

Учредителями принято решение о разделении общества на три - Б, В и Г с уставным капиталом 1000 тыс. руб., 1000 тыс. руб. и 2000 тыс. руб. Добавочный капитал и нераспределенная прибыль делятся пропорционально уставному капиталу. Размер чистых активов, соответственно, равен 1000 тыс. руб., 1300 тыс. руб. и 1700 тыс. руб. Для организации В принято решение об увеличении уставного капитала до 2000 тыс. руб. за счет средств добавочного капитала и средств нераспределенной прибыли - по 500 тыс. руб.

Данные вступительных балансов, созданных в результате разделения организации, будут следующими:

Организация Б

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Уставный капитал	1000
Добавочный капитал	2000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	500

Организация В

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Уставный капитал	2000
Добавочный капитал	1500
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	300

Часть добавочного капитала (500 тыс. руб.) направлена на увеличение уставного капитала. Окончательный размер нераспределенной прибыли определяется следующим образом: 500 тыс. руб. (прибыль, полученная в результате разделения) + 300 тыс. руб. (разница между размером чистых активов и размером уставного капитала, сформированного за счет разделения уставного капитала организации А) - 500 тыс. руб. (сумма, направленная на увеличение уставного капитала).

Организация Г

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Уставный капитал	2000
Добавочный капитал	4000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	700

Сумма нераспределенной прибыли, полученная в результате разделения организации А (1000 тыс. руб.), уменьшена на величину разницы между размером уставного капитала и стоимостью чистых активов.

Положение, согласно которому никакие записи в системном бухгалтерском учете не оформляются, по нашему мнению, не распространяется на случай увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов учредителей. В этом случае схема проводок должна быть обычной: сумма задолженности учредителей по дополнительным взносам относится на счет 75 "Расчеты с учредителями", которая впоследствии погашается при внесении учредителями вкладов (денежными или неденежными средствами).

VII. Особенности формирования показателей бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации в форме выделения

33. При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность, применительно к положениям пункта 9 настоящих Методических указаний, не формирует.

Реорганизацию в форме выделения следует отличать от создания дочерних или участия в зависимых обществах. Сходство этих видов реорганизации состоит в том, что в обоих случаях осуществляется передача активов головной (реорганизуемой) организации. Но при создании дочерних или зависимых обществ уменьшения валюты баланса не происходит: стоимость переданного имущества отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения". В случае выделения хозяйственных обществ и товариществ производится арифметическое уменьшение статей баланса реорганизуемой организации на основе данных разделительного баланса.

37. Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 настоящих Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Наиболее существенным в п.37 Методических указаний, по нашему мнению, является указание на то, что объекты основных средств, приобретенные исключительно для использования выделенной организацией, до даты ее государственной регистрации, должны быть оприходованы в учете реорганизуемой организации (той, которая передает имущество). Такое требование представляется очевидным, если учесть, что для приобретения этих объектов основных средств использованы средства реорганизуемой организации (у организации, которая выделяется на данный момент, их просто нет), а факт ввода объектов в эксплуатацию означает, что суммы кредиторской задолженности перед поставщиками или подрядчиками (если объект не приобретен, а закончен строительством), как правило, погашены. Кстати, из этого следует и то, что право на налоговый вычет по суммам стоимости приобретенных объектов будет иметь реорганизуемая организация, а сумма уплаченного НДС (являющаяся разновидностью активов организации) распределению и передаче выделенной организации не подлежит.

VIII. Особенности формирования показателей бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования

40. Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.

Несмотря на то, что фактически собственник имущества и должник по обязательствам не меняются, составление передаточного акта при преобразовании обязательно.

41. Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

Несмотря на то, что при преобразовании фактический собственник организации меняется весьма редко, могут возникнуть вопросы, касающиеся переоформления учредительных документов. Например, в случае изменения размера уставного капитала могут появиться проблемы с кредиторами, которые вправе потребовать досрочного исполнения обязательств.

Некоторые проблемы обусловлены особенностями осуществления деятельности отдельных организационно-правовых форм организаций. Так, участники обществ с ограниченной ответственностью обязаны лично участвовать в производственной, торговой, хозяйственной или управленческой деятельности организации (проще говоря, быть работником общества), а акционеры акционерных обществ не только могут не принимать участия в деятельности организации, но и проживать в другой местности (включая зарубежную). Поэтому при преобразовании акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью у тех акционеров, которые не могут или не желают после преобразования участвовать в деятельности общества с ограниченной ответственностью, акции должны быть выкуплены. В дальнейшем они могут быть перекуплены другими участниками общества или аннулированы. В последнем случае неизбежно изменение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Текущая деятельность организации на период преобразования может не прекращаться, поэтому в бухгалтерском учете расходы, связанные с реорганизацией, могут относиться в состав прочих расходов. Налоговым законодательством включение подобных расходов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не предусмотрено. Следовательно, для целей налогообложения расходы по переоформлению документов, связанному с преобразованием организации, должны списываться за счет чистой прибыли. Если такие расходы производятся за счет средств учредителей, по нашему мнению, наиболее правомерным является внесение дополнительных взносов, которые учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" и списываются с кредита счета 86 непосредственно при израсходовании. Если часть целевых средств не будет израсходована и не будет возвращена вносителям по окончании очередного отчетного года, этот остаток должен быть присоединен к прибыли организации.

Пример.

Для возмещения расходов по переоформлению документов в связи с преобразованием акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью учредителями внесено 20 тыс. руб.

Фактические расходы составили 18 тыс. руб.

Соглашением между учредителями возврат остатка средств не предусмотрен.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д-т 50 "Касса" К-т 86 "Целевое финансирование" - 20 тыс. руб. - на сумму произведенных взносов;

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" К-т 50 - 20 тыс. руб. - на сумму наличных средств, выданных из кассы для оплаты расходов по переоформлению документов. Расчеты могут производиться и в безналичном порядке. В этом случае суммы, учтенные на счете 86 "Целевое финансирование", будут списываться непосредственно при списании средств с расчетного счета организации;

Д-т 86 К-т 71 - 18 тыс. руб. - на сумму фактически израсходованных средств;

Д-т 50 К-т 71 - 2 тыс. руб. - на сумму остатка средств, выданных ранее под отчет, внесенных в кассу организации;

Д-т 86 К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 2 тыс. руб. - на сумму остатка неиспользованных целевых средств, присоединенных к валовой и налогооблагаемой прибыли в конце отчетного года (налогового периода).

42. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Несмотря на то, что текущая деятельность преобразуемой организации может не прекращаться в течение всего периода реорганизации, на момент внесения соответствующих записей (о проведенной реорганизации в Реестр) размер чистой прибыли должен быть определен, а сама прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть распределена между участниками или использована на иные цели. Это связано с тем, что если состав и структура активов при преобразовании организации могут не меняться, то в структуре пассивов организации, скорее всего, произойдут определенные изменения.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены проводки, которые обычно осуществляются в конце отчетного года:

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от основной деятельности

или

Д-т 99 К-т 90 - на сумму полученного убытка от основной деятельности;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - на сумму прочей прибыли организации

или

Д-т 99 К-т 91 - на сумму убытка от осуществления деятельности, не относящейся к основной, а также от осуществления внереализационных расходов за минусом полученных внереализационных доходов;

Д-т 99 К-т 99 - на сумму чрезвычайных расходов;

Д-т 99 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль", - на сумму налога на прибыль, начисленного по результатам деятельности организации до момента внесения соответствующих записей в Реестр;

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Налог на прибыль", - на сумму постоянных налоговых обязательств;

Д-т 99 К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму чистой прибыли, подлежащей распределению между учредителями (участниками) или использованию на другие цели, предусмотренные уставом общества или общим собранием акционеров (участников)

или

Д-т 84 К-т 99 - на сумму чистого убытка организации, отнесенного на уменьшение чистой прибыли прошлых периодов;

Д-т 84 К-т 75 "Расчеты с учредителями" (или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если дивиденды начисляются работникам организации) - на сумму начисленных дивидендов.

Использование прибыли на прочие цели отражается общим порядком.

Заметим, что Методические указания вступают в действие с 2004 года, то есть в то время, когда все организации будут обязаны применять при организации и ведении бухгалтерского учета требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Вопрос о переоформлении отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов при реорганизации в настоящее время не решен. По нашему мнению, они должны переноситься во вступительный баланс, а затем корректироваться с учетом новой учетной политики организации, созданной в порядке преобразования. Постоянные налоговые обязательства должны быть списаны при закрытии счетов прибылей и убытков (при формировании заключительного баланса).

45. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Отличием преобразования от прочих форм реорганизации является то, что Методические указания прямо предписывают учитывать те сроки полезного использования (плановые и фактические) амортизируемого имущества, которые отражались в регистрах аналитического бухгалтерского учета организации до преобразования. Заметим, однако, что указание на сохранение использовавшихся ранее методов начисления амортизации в Методических указаниях отсутствует. Но это требование прямо следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н: применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п.18 ПБУ 6/01). Что же касается начисления амортизации для целей налогообложения, то аналогичное требование содержится в главе 25 НК РФ. Кроме того, изменение метода начисления амортизации для целей налогового учета может создать много проблем не только с налоговыми органами, но и при определении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (в рамках выполнения требований ПБУ 18/02).

IX. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

46. Начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

основание проведения реорганизации;

сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

расходы, связанные с реорганизацией;

формирование уставного капитала возникших организаций;

несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Проведение реорганизации в течение срока, меньшего чем один отчетный квартал, вряд ли возможно ввиду реализации прав кредиторов, а также сроков, установленных действующим законодательством, для оформления документов, связанных с государственной регистрацией проведенной реорганизации. Фактически период проведения реорганизации может занимать несколько отчетных периодов, а в некоторых случаях включать период составления годовой отчетности. Естественно, что в течение всего этого периода пользователей бухгалтерской отчетности будут интересовать все изменения в финансовом состоянии реорганизуемой организации (реорганизуемых организаций), а также в структуре активов и пассивов бухгалтерских балансов реорганизуемых хозяйственных обществ и товариществ.

Форма представления дополнительных данных может быть примерно следующей:

1. Основание для проведения реорганизации: решение общего собрания акционеров (учредителей, пайщиков). Протокол N _____ от "__" _______ 200 ___ года. Выписка из протокола прилагается к первому экземпляру отчетности, переданному реорганизованной организации.

2.1. В реорганизации участвуют следующие организации:

-------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------------------------

Примечание. В зависимости от формы реорганизации указываются:

организации, участвующие в слиянии, и организация, которая образуется в результате слияния;

организация, к которой осуществляется присоединение, и все присоединяемые организации;

организация, реорганизуемая в форме разделения, и все организации, которые создаются в результате разделения;

организация, реорганизуемая в форме выделения, организации, создаваемые в результате выделения, а также форма зависимости вновь созданных организаций от реорганизованной (дочернее общество, зависимое общество, миноритарный акционер, полная независимость);

организация, реорганизуемая в форме преобразования, и организация, создаваемая в результате преобразования (организационно-правовая форма и наименование).

2.2. Правопреемником (правопреемниками) является (являются):

-------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------------------------

-------------------------------------------------------------------------

Примечание. При реорганизации в форме слияния или присоединения, а также при преобразовании правопреемник будет один, при реорганизации в форме выделения и разделения может быть несколько правопреемников.

3. Дата составления передаточного акта (разделительного баланса) "___" _____ 200__г.

Примечание. Разделительный баланс составляется при выделении и разделении, передаточный акт - при реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования.

4. Данные об изменениях в составе и стоимости имущества и обязательств начиная с даты составления передаточного акта (разделительного баланса), а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах (целесообразно представить в форме таблицы).

Операция	Сумма	Дата	Основание	Бухгалтерская проводка
				Д-т	К-т
Раздел 1. Изменения в стоимости имущества
Введен в эксплуатацию законченный строительст- вом объект основных средств			Акт приемки-пере- дачи N____ от "___" _______	01	08
Введен в эксплуатацию приобретенный объект ос- новных средств			Акт приемки-пере- дачи N____ от "___" _______	01	08
Введен в эксплуатацию объект нематериальных активов			Акт приемки-пере- дачи N____ от "___" _______	04	08
Продан объект основных средств			Договор N____ от "___" _______	02 62	01 91
Начислена амортизация объектов основных средств			Ведомость N____ от "___" _______	20	02
Начислена амортизация объектов нематериальных активов и т.д.			Ведомость N____ от "___" _______	20	02
Раздел 2. Изменения в стоимости обязательств
Привлечен краткосрочный кредит банка			Выписка банка от "___" _______	51	66
Погашен долгосрочный за- ем			Выписка банка от "___" _______	67	51
Начислена заработная плата работникам органи- зации			Расчетно- платеж- ная ведомость N__ от "___" _______	20	70
Начислены дивиденды ак- ционерам и т.д.			Решение общего собрания, расчет	84	75

5. Расходы, связанные с реорганизацией.

Всего по смете утверждено: _____ руб.

Фактически произведено расходов (нарастающим итогом с начала принятия решения о реорганизации) - всего _________ руб.,

в том числе (по видам расходов):

расходы по проведению общего собрания _____ руб.,

из них:

аренда помещений ______ руб.,

типографские расходы _______руб.

и т.д.

6. Формирование уставного капитала возникших организаций (удобнее также представить в форме таблицы).

Показатель	Сумма	Источник	Счет
Организация _____________ Утверждено общим собранием при принятии решения о ре- организации		Уставный капитал реорга- низуемой организации	80
Увеличение уставного капи- тала		Добавочный капитал	83
Увеличение уставного капи- тала		Нераспределенная прибыль	84
Уменьшение уставного капи- тала		Нераспределенная прибыль	84
Превышение размера чистых активов над размером устав- ного капитала (в результате конвертации акций)		Добавочный капитал	83
Превышение размера чистых активов над размером устав- ного капитала (в других случаях) и т.д.		Нераспределенная прибыль	84

Целесообразно также привести сводные данные об окончательном размере сформированного уставного капитала и структуре собственного капитала созданной организации.

7. Расшифровка несоответствий данных передаточного акта (разделительного баланса) числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности может иметь следующий вид:

Строка баланса	По данным переда- точного акта (разделительного баланса)	По данным заключитель- ной отчетнос- ти	Сумма расхож- дений	Причина расхож- дений
010	200000	180 000	20000	Выбытие объекта нематериальных активов
020	1 000 000	9 900 000	10000	Начисление амор- тизации и т.д.

8. Расшифровка несоответствия данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса.

Схема представления данных может быть аналогичной предыдущему пункту.

9. Невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Форма представления данных определяется количеством и составом информации.

47. Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года".

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, может быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности.

Так, например, пояснительная записка ликвидированной организации в этой части может иметь следующий вид.

Данные о проведенной реорганизации.

1. Основание для проведения реорганизации: решение общего собрания акционеров (учредителей, пайщиков). Протокол N _____ от "__" _______ 200 ___ года. Выписка из протокола прилагается к первому экземпляру отчетности, переданному реорганизованной организации.

2. Перечень документов передачи имущества и обязательств правопреемнику включает:

- акты приемки-передачи объектов основных средств:

N ___ от "__" _________ 200___ г. - на передачу производственного цеха;

N ___ от "__" _________ 200___ г. - на передачу здания управления;

N ___ от "__" _________ 200___ г. - на передачу грузового автомобиля марки "___";

N ___ от "__" _________ 200___ г. - на передачу компьютера бухгалтерии;

N ___ от "__" _________ 200___ г. - на передачу производственного инвентаря;

и т.д.

Первые экземпляры актов находятся в деле N ___ ;

- накладные на передачу оборудования к установке:

от "___" __________ 200__ г. N "___".

Примечание. Передачу оборудования к установке целесообразно оформлять отдельными накладными по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому или дооборудуемому) объекту.

Первые экземпляры накладных находятся в деле N ___ ;

- накладные на передачу материалов.

Примечание. Целесообразно оформлять отдельные накладные на каждый вид материально-производственных запасов (основные материалы, вспомогательные материалы, тара, запасные части и т.д.). Естественно, что отдельными накладными оформляется передача запасов от каждого материально-ответственного лица.

Первые экземпляры накладных находятся в деле N ___ ;

- акт N ___ от "__" _________ 200___ г. выверки дебиторской задолженности по суммам уплаченного НДС.

Первый экземпляр акта находится в деле N ____ ;

- акты сверки взаиморасчетов с дебиторами организации по состоянию на ______________ (дату реорганизации):

акт N от "__" _________ 200___ г. сверки взаиморасчетов с ___________ (наименование дебитора) по ________ (вид расчетов);

и т.д.

Первые экземпляры актов находятся в деле N ___ ;

- выписки из кредитных организаций о закрытии расчетных, валютных и специальных счетов:

Выписка N от "__" _________ 200___ г. банка (наименование банка) о состоянии расчетного счета N ______ ;

и т.д.

Первые экземпляры выписок находятся в деле N ___ .

Примечание. Подобным порядком целесообразно перечислить документы, подтверждающие передачу обязательств и сверку расчетов по налогам и сборам с соответствующими органами.

В.Р. Захарьин

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Операции, связанные с исчислением и уплатой НДС, единого социального налога и налога на прибыль, для упрощения расчетов опущены.