Практика бухгалтерского учета (В.Д. Глинистый, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Практика бухгалтерского учета

Отражение в бухгалтерском учете объектов основных средств,
полученных в хозяйственное ведение или оперативное управление
от государственных или муниципальных предприятий

Организация, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального предприятия, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", соответствующий субсчет, с последующим их отражением на счете 01 "Основные средства". Одновременно на стоимость вышеуказанных объектов производится запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", соответствующий субсчет, в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Что касается счета 83 "Добавочный капитал", то согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, этот счет имеет другое экономическое содержание и не применяется организациями для отражения вложений материального характера.

С учетом вышеизложенного кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на конец года (в части стоимости переданного в хозяйственное ведение имущества) переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При выбытии объекта основных средств, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, сумма накопленной амортизации отражается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств". Остаточная стоимость объекта основных средств списывается со счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисление амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета по объектам недвижимого и движимого имущества производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, исходя из срока полезного использования объекта основных средств, определяемого организациями самостоятельно с учетом ожидаемого физического износа.

Порядок разделения и объединения объекта основных
средств в бухгалтерском учете

При решении вопроса о разделении объекта основных средств на несколько инвентарных номеров следует руководствоваться ПБУ 6/01.

Однако разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрено Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, положениями которого определено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Принятие решения об объединении отдельных объектов основных средств в единый инвентарный объект приведет к искажению начисления амортизационных отчислений и, следовательно, определения финансового результата организации.

Отражение в бухгалтерском учете объекта недвижимости

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (в том числе процентов за право пользования кредитом и заемными средствами). До момента регистрации и получения права собственности объект недвижимости учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим их включением в инвентарную стоимость объекта. После принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету понесенные организацией расходы относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Объекты основных средств учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств допускается в случае его переоценки, модернизации и реконструкции. Таким образом, оценка БТИ не является прямым указанием для переоценки основных средств, а может служить в качестве информации при принятии организацией решения о проведении переоценки.

Исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.

Отражение в бухгалтерском учете вклада
в уставный капитал организации

Вклад в уставный капитал организации в виде имущества следует отражать по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" в размере балансовой стоимости передаваемого объекта основных средств.

Отражение в бухгалтерском учете организации
не принадлежащих ей материально-производственных запасов

Согласно Плану счетов организация отдельно отражает за балансом материально-производственные запасы, не принадлежащие ей, но находящиеся в ее использовании или распоряжении в соответствии с условиями договора.

В случае передачи строительных материалов для переработки как давальческое сырье счет 91 "Прочие доходы и расходы" не применяется.

Сырье и материалы заказчика, принятые организацией для строительства (в переработку, давальческое сырье), но не оплаченные ею, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации
в капитальном строительстве и при ремонтно-строительных
работах. Унифицированные формы первичной учетной документации
по учету работ в капитальном строительстве
и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением
Госкомстата России от 11.11.1999 N 100

Акт о приемке выполненных работ (в форме N КС-2) применяется только для приемки выполненных строительно-монтажных работ от подрядчика - генподрядчику, заказчику (застройщику) и должен быть оформлен в соответствии с периодичностью, предусмотренной договором (контрактом). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров по каждому объекту строительства.

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику). Выполненные работы и затраты отражаются в Справке исходя из договорной стоимости (контракта) в фактических ценах текущего года. Договорная цена используется для определения объемов строительно-монтажных работ и титульных списков строек, является основой для заключения договора подряда и не подлежит уточнению (изменению) в течение всего периода строительства. Объемы подрядных работ и необходимые финансовые средства определяются в контракте с разбивкой по годам в соответствии со строками ввода в действие объектов. Размер, сроки перечисления аванса, порядок его погашения и промежуточные платежи, а также условия промежуточных расчетов за выполненные работы в пределах 95% их стоимости устанавливаются при заключении договора (контракта).

Окончательный расчет производится в месячный срок после принятия объекта в эксплуатацию в целом или по этапам, пусковых комплексов, а также отдельных зданий и сооружений, если иной срок расчетов не предусмотрен в договоре (контракте).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительно-монтажные работы и работы по монтажу оборудования на основании заключенного договора подряда на строительство объектов включаются в Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренная сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы.

При этом форма N КС-3 является в определенной степени накопительным регистром, определяющим стоимость выполненных работ без указания (в отличие от формы N КС-2) первичных показателей для определения их договорной стоимости. Кроме того, в стоимость выполненных строительно-монтажных работ (при заполнении формы N КС-3) включается стоимость оборудования, которая по условиям договора подряда подлежит оплате заказчиком (застройщиком).

Данные приводятся в целом по стройке с выделением сведений по каждому входящему в ее состав объекту, этапу, пусковому комплексу.

Отражение в бухгалтерском учете работ согласно договору подряда

Если строительство объекта ведется по договору подряда, где не предусмотрена сдача этапов работ заказчику, расходы на строительство отражаются на счете 20 "Основное производство".

Если по условиям договора (контракта) предусмотрена сдача этапов работ, имеющих самостоятельное значение, то расходы на строительство отражаются на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Если по условиям договора подряда предусмотрена сдача заказчику работ, имеющих самостоятельное значение, расходы на строительство отражаются на счете 20 "Основное производство" с выведением конечного финансового результата (прибыль или убыток), который определяется как разница между выручкой от продажи вышеуказанных работ и услуг, выполненных собственными силами, по ценам, установленным в договоре, без НДС и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на их производство и сдачу.

Метод определения выручки от продажи работ (услуг) устанавливается строительной организацией на отчетный год исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров и является элементом учетной политики строительной организации.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного строительного производства работы по их договорной стоимости по отдельным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете государственных
средств по целевому назначению

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, использование полученных государственных средств по целевому назначению для целей бухгалтерского учета отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". В последующем, при наступлении соответствующего периода, эти средства списываются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование" с их признанием в качестве внереализационных доходов отчетного периода (дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Проектно-изыскательские работы и другие затраты, числящиеся в незавершенном строительстве, средства по которым получены из федерального бюджета, списываются федеральными государственными унитарными предприятиями, открытыми акционерными обществами с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Соответственно, результат от списания проектно-изыскательских работ будет нулевой.

При этом необходимо иметь в виду, что вышеуказанные руководящие нормативные документы по бухгалтерскому учету следует применять в комплексе.

Отражение в бухгалтерском учете биологической
рекультивации земель

Затраты организации по возмещению расходов в связи с изъятием земель из оборота, потерь сельского хозяйства, упущенная выгода, а также расходы, связанные с проведением биологической рекультивации земель, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Отражение в бухгалтерском учете расходов, понесенных организацией
по оформлению межевого дела на земельный участок

Расходы, понесенные организацией по оформлению межевого дела на земельный участок, право на использование которого получено при приобретении недвижимого имущества, а также затраты на инженерно-геологические испытания под рабочий проект для целей бухгалтерского учета следует предварительно отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим включением в первоначальную стоимость объекта.

Отражение в бухгалтерском учете земельных участков,
предназначенных для продажи физическим и юридическим лицам

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению земельные участки, предназначенные для продажи физическим или юридическим лицам, предварительно учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 41 "Товары".

Земельные участки, предназначенные для последующей перепродажи, отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Отражение в бухгалтерском учете амортизации по имуществу,
переданному в безвозмездное пользование

В соответствии с ГК РФ по договору безвозмездного пользования право собственности на имущество не переходит. В связи с этим собственник продолжает начислять амортизацию по имуществу, переданному в безвозмездное пользование.

Что касается возникающего по договору убытка, то организация, заключая такой договор, должна принимать во внимание экономические последствия, наступающие при его выполнении.

В.Д. Глинистый,

начальник отдела Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.