Изменения в обложении НДС и налогом с продаж с 1 января 2004 года (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Изменения в обложении НДС и налогом с продаж с 1 января 2004 года

В соответствии с п.11 ст.11 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" с 1 января 2004 года ставка НДС устанавливается в размере 18% [кроме операций, перечисленных в п.1 и 2 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

Кроме того, согласно ст.4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" с этой же даты отменяется глава 27 НК РФ "Налог с продаж".

Таким образом, при реализации товаров, выполнении работ либо оказании услуг, произведенных после 1 января 2004 года, цена товара будет увеличиваться уже не на 20, а на 18%. При этом при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет с 1 января 2004 года не придется увеличивать стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога с продаж.

Если в счет предстоящей реализации аванс был получен в 2003 году, то НДС с него, подлежащий взносу в бюджет, в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ исчисляется по ставке 20%.

При реализации товара налог исчисляется по ставке 18%. Разница между полученным авансом и ценой товара либо возвращается покупателю, либо увеличивает отпускную стоимость товара.

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете реализации продукции в переходном периоде.

В декабре 2003 года организация получила аванс под поставку продукции в сумме 12 000 руб.

В январе 2004 года продукция стоимостью 10 000 руб. плюс НДС была отгружена покупателю.

Себестоимость отгруженной продукции по данным бухгалтерского учета составила 8700 руб.

Учетной политикой организации предусмотрено, что доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления, момент реализации для исчисления НДС определяется по мере оплаты.

Поступление в декабре аванса от покупателя в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

Д-т 51 К-т 62 - 12 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 2000 руб. (12 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС от полученного аванса, подлежащий взносу в бюджет.

Выписанный в одном экземпляре счет-фактура регистрируется в книге продаж за декабрь.

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 г.

                                         (все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
4	Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), всего:	250	12 000	20/120	2000
		260	-	10/110	-
	в том числе:
4.1	Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)	270	12 000	20/120	2000
		280	-	10/110	-
5	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	х	х	2000

В январе производится передача продукции покупателю, то есть ее реализация.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения суммы НДС.

Если отпускная цена данной продукции определена в размере 10 000 руб., то при установленной с 1 января 2004 года ставке НДС 18% сумма выручки, подлежащая получению от покупателя, составит 11 800 руб. [10 000 руб. + (10 000 руб. х 18%)].

Реализация продукции отражается в регистрах бухгалтерского учета следующим образом:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 11 800 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - отражен НДС по реализованной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - отражена передача продукции покупателю.

В соответствии с п.6 ст.172 НК РФ вычет суммы налога, начисленного с полученного аванса, производится после реализации продукции.

Выписанный в одном экземпляре при получении аванса счет-фактура регистрируется при реализации продукции в книге покупок.

Таким образом, принятие к вычету начисленного с аванса НДС отражается следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет по реализованной и оплаченной продукции;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 2000 руб. - принят к вычету НДС по полученному ранее авансу.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовый результат от реализации продукции за январь отражается следующим образом:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1300 руб. (11 800 руб. - 1800 руб. - 8700 руб.) - отражена прибыль от реализации продукции за январь.

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за январь будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 г.

                                         (все суммы указываются в рублях)

/-----------------------------------------------------------------------\

| N |      Налогооблагаемые объекты     | Код  |Налоговая|Ставка|Сумма  |

|п/п|                                   |cтроки| база (А)|  НДС |НДС (Б)|

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

| 1 |                     2             |  3   |    4    |   5  |   6   |

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

| 1 |Реализация    (передача)    товаров| 010  |  10 000 |  18  |  1800 |

|   |(работ, услуг)  по  соответствующим|      |         |      |       |

|   |ставкам налога - всего:            |      |         |      |       |

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

|   |                                   | 020  |       - |  10  |     - |

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

|   |                                   | 030  |       - |18/118|     - |

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

|   |                                   | 040  |       - |10/110|     - |

|---+-----------------------------------+------+---------+------+-------|

| 5 |Всего начислено НДС (сложите  вели-| 350  |       х |     х|  1800 |

|   |чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)|      |         |      |       |

\------------------------------------------------------------------------

N п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
8	Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)	400	2000
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить вели- чины в пунктах 6-10, вычесть пункт 11)	440	2000

                    Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вычесть пункт 5 из пункта 12)	470	200
18	Общая сумма НДС:	500	200
18.2	начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17 либо, если величина пункта 17 превышает величину пункта 14, вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	200

После реализации продукции задолженность перед покупателем составляет 200 руб. Согласно первому варианту расчетов с покупателем продавец может вернуть ее на расчетный счет покупателя либо зачесть в счет предстоящих платежей.

В соответствии со вторым вариантом продавец может изменить условия договора (оформив это дополнительным соглашением, изменением договора и т.д.), установив цену продукции такой, чтобы она с учетом НДС по измененной ставке была равна величине полученного в декабре аванса.

По условиям рассматриваемого примера цена продукции составит 10 169,5 руб. (12 000 руб. : 118%).

В этом случае реализация продукции отражается следующим образом:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 12 000 руб. - отражена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 1830,5 руб. (12 000 руб. : 118% х 18%) - отражен НДС, подлежащий получению от покупателя в составе выручки;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1830,5 руб. - начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет по реализованной и оплаченной продукции;

Д-т 68 К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 2000 руб. - принят к вычету НДС по полученному ранее авансу;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - отражена передача продукции покупателю;

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1469,5 руб. - отражена прибыль от продажи продукции (12 000 руб. - 1830,5 руб. - 8700 руб.).

После согласованного с покупателем увеличения цены продукции возрастает выручка от ее продажи для целей бухгалтерского учета и доход от реализации в налоговом учете.

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за январь в этом случае будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 г.

                                         (все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код Строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1	Реализация (передача) товаров (ра- бот, услуг) по соответствующим ставкам налога - всего:	010	10 170	18	1830
		020	-	10	-
		030	-	18/118	-
		040	-	10/110	-
5	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	х	х	1830

N п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
8	Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)	400	2000
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить вели- чины в пунктах 6-10, вычесть пункт 11)	440	2000

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вычесть пункт 5 из пункта 12)	470	170
18	Общая сумма НДС:	500	170
18.2	начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17 либо, если величина пункта 17 превышает величину пункта 14, вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	170

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за отчетный период будет иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках
за I квартал 2004 г.

                                                                   (руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогич- ный период предыдущего года
наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)			10 170 (8700)
Себестоимость проданных товаров, продукции, ра- бот, услуг
Валовая прибыль			1470
Прибыль (убыток) от продаж			1470
Прибыль (убыток) до налогообложения			1470

Фрагмент Расчета налога на прибыль будет иметь следующий вид.

Расчет налога на прибыль организаций
за I квартал 2004 г. отчетный (налоговый) период

                                                                   (руб.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (Приложение N 1)	010	10 170
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение N 2)	020	8700
Итого прибыль (убыток) (строка 010 - строка 020 + строка 030 - строка 040)	050	1470
Налоговая база (строка 050 - строка 060 - строка 070 - строка 071 - строка 072 - строка 073 - строка 074 - строка 080 - строка 090 - строка 100 - строка 110 - строка 120 - строка 130)	140	1470
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего	250	353

Возможен и третий вариант расчетов с покупателем, при котором организация устанавливает величину аванса исходя из ставки НДС, равной 18 %.

В этом случае сумма аванса будет равна 11 800 руб. (10 000 руб. х 118%).

Получение аванса в декабре отражается следующим образом:

Д-т 51 К-т 62 - 11 800 руб. - получен аванс от покупателя;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1967 руб. (11 800 руб. : 20% х 120%) - начислен НДС по полученному авансу, подлежащий взносу в бюджет.

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 г.

                                         (все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
4	Суммы, связанные с расчетами по оп- лате налогооблагаемых товаров (ра- бот, услуг), всего:	250	11 800	20/120	1967
		260	-	10/110	-
	в том числе:
4.1	Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)	270	11 800	20/120	1967
		280	-	10/110	-
5	Всего начислено НДС (сложите вели- чины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	х	х	1967

Реализация продукции в январе 2004 года отражается следующим образом:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 11 800 руб. - начислена выручка, подлежащая получению от покупателя;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - отражен НДС по реализованной продукции;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", К-т 43 - 8700 руб. - отражена передача продукции покупателю;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - начислен НДС, подлежащий взносу в бюджет по реализованной и оплаченной продукции;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 1967 руб. - принят к вычету НДС по полученному ранее авансу;

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - 1700 руб. - отражена прибыль от продажи продукции (11 800 руб. - 1800 руб. - - 8700 руб.).

Фрагмент декларации по налогу на добавленную стоимость за январь в этом случае будет иметь следующий вид.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 г.

                                         (все суммы указываются в рублях)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код Строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1	Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответст- вующим ставкам налога - всего:	010	10 000	18	1800
		020	-	10	-
		030	-	18/118	-
		040	-	10/110	-
5	Всего начислено НДС (сложите величины в пунктах 1, 2, 3 и 4 графы 6)	350	х	х	1800

N п/п	Налоговые вычеты	Код строки	Сумма НДС
1	2	3	4
8	Сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (при возврате авансов)	400	1967
12	Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить величины в пунктах 6-10, вычесть пункт 11)	440	1967

Расчеты по НДС за налоговый период

1	2	3	4
15	Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период (если величина в пункте 5 меньше величины в пункте 12, вычесть пункт 5 из пункта 12)	470	167
18	Общая сумма НДС:	500	167
18.2	начисленная к возмещению (сложить величины пунктов 15 и 17 либо, если величина пункта 17 превышает величину пункта 14, вычесть из пункта 17 пункт 14)	520	167

Руководитель организации решает, какой из вышепредложенных вариантов расчетов с покупателем выбрать.

Но в любом случае сумма НДС с полученного ранее аванса, принятая к вычету в периоде реализации, будет больше, чем сумма, начисленная со стоимости реализованной продукции.

Возможен и иной вариант развития событий, при котором реализация произведена в 2003 году, а деньги от покупателя поступили в 2004 году.

Если момент реализации для определения налоговой базы по НДС определен по отгрузке, то ничего не происходит. Вся сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, отражена в декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь, и получение средств от покупателя на НДС 2004 года не влияет.

Если же момент реализации определен по оплате, то в 2004 году будут поступать средства, с которых следует исчислять налог по ставке 20%.

В этом нет ничего особенного, так как бухгалтер ведет нормальную аналитику как по реализации продукции, так и по ее оплате.

Неясно пока только одно: где отразить это в декларации. У автора на момент подготовки статьи в печать еще не было информации о внесении изменений в форму декларации по налогу на добавленную стоимость.

Вероятнее всего, в эту декларацию будут введены дополнительные строки, в которых будет отражаться сумма НДС, начисленная по старым ставкам.

По налогу с продаж в переходный период (оплата произведена в 2003 году, а реализация в 2004, или, наоборот, деньги за купленный в 2003 году товар поступили в новом году) проблем будет меньше.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж признается реализация за наличный расчет (или с использованием банковских карт) физическим лицам товаров (работ, услуг).

Согласно п.4 ст.354 НК РФ датой осуществления операций признается день поступления денег в кассу или день передачи товара покупателю.

Таким образом, в отличие от НДС, применительно к налогу с продаж организация не имела права определять в своей учетной политике дату реализации товара по отгрузке или по оплате.

Если оплата произошла день в день, налог с продаж начисляется; если оплата произведена в последующем, налог с продаж начисляется в день реализации; если оплата предварительная, налог с продаж начисляется в день реализации.

Поэтому в цену всех товаров (работ, услуг), реализованных физическим лицам в последние дни уходящего года, должен быть включен налог с продаж независимо от того, поступили за них деньги в кассу или нет.

Если в кассу в 2003 году поступил только аванс (полный либо частичный), то налог с продаж начисляться не будет, поскольку реализация произойдет уже в 2004 году, когда глава 27 НК РФ и налог с продаж уже будут отменены.

За организацией остается право выбора: либо сразу с покупателя брать меньше, либо возвращать 5% отмененного налога (плюс 2% НДС), либо увеличить отпускную стоимость товара таким образом, чтобы его конечная цена осталась прежней и все полученные деньги остались в кассе.

Интересную картину можно будет наблюдать в новогоднюю ночь в дежурных магазинах и ресторанах.

Экономным следует бежать за добавкой после 12 часов ночи. Все продукты в магазине уже должны продаваться без учета налога с продаж.

Если встречать Новый год в ресторане, то имеет смысл требовать счет и расплачиваться тоже после боя курантов и поздравления. Момент реализации услуги определяется по дате выписки счета и пробития чека по кассе. Это уже будет 1 января, значит, налога с продаж быть не должно.

С.А. Верещагин,

ведущий эксперт Информцентра ХХI века

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.