Юридическая практика (В.Н. Воробьева, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Юридическая практика

Уплата налога на территории Российской Федерации производится только денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте)

Властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и другими законодательными актами о налогах и сборах.

В соответствии с п.1 ст.8 НК РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи России.

Пунктом 3 ст.58 НК РФ предусмотрено, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, может уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Госкомсвязи России.

Как следует из положений п.2 ст.45 НК РФ, допускается уплата налога наличными денежными средствами через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи Госкомсвязи России.

Однако следует иметь в виду, что такое право предоставлено НК РФ только налогоплательщикам или налоговым агентам, являющимся физическими лицами.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ налогоплательщики или налоговые агенты, являющиеся организациями, могут производить уплату налогов наличными денежными средствами только посредством внесения денежной суммы в банк.

При исполнении обязанности по уплате налога в безналичном порядке налогоплательщик вправе использовать единственную предусмотренную НК РФ форму расчетов - расчеты платежными поручениями.

В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Таким образом, уплата налогов производится денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте) в наличной или безналичной форме.

Уплата налогов в неденежной форме (товарно-материальными ценностями, посредством вексельной формы расчетов и т.д.) законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена. Не предусмотрено также проведение зачетных схем уплаты налогов.

Уплата налогов и сборов в бюджет за налогоплательщика третьими лицами законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена. Погашение третьими лицами задолженности по налогам и сборам, числящейся за налогоплательщиком, противоречит НК РФ.

Пунктом 1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, то есть положениями ст.45 настоящего Кодекса предусмотрена обязанность самостоятельного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (п.2 ст.45 НК РФ).

Причем следует отметить, что данное положение в силу постановления Президиума ВАС РФ от 18.12.2001 N 1322/01 распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

В данном случае обязанность по уплате налога имеется у налогоплательщика, и, следовательно, данная обязанность должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно, а не иными лицами.

Из содержания п.2 ст.45 НК РФ следует, что самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в исполнении своей обязанности за счет собственных денежных средств, находящихся на счете налогоплательщика. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Таким образом, уплата налога за налогоплательщика третьими лицами не может являться надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и, как следствие, не влечет для налогоплательщика правовых последствий, предусмотренных для ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога.

При условии ненадлежащего исполнения вышеуказанной обязанности налоговый орган имеет право потребовать от налогоплательщика исполнения соответствующей обязанности надлежащим образом, то есть самостоятельно.

Учитывая вышеизложенное, погашение третьими лицами задолженности по налогам и сборам в бюджет, числящейся за налогоплательщиком (переуступка долговых обязательств по налогам в бюджет), противоречит НК РФ.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два случая исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов третьим лицом: поручителем в порядке, установленном ст.74 настоящего Кодекса, а также участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) согласно ст.180 НК РФ.

Однако следует иметь в виду, что участие налогоплательщика в соответствии со ст.26 НК РФ в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя не изменяет установленного п.2 ст.45 настоящего Кодекса порядка исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов - предъявления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Вышеизложенное подтверждается ст.29 НК РФ, согласно которой роль уполномоченного представителя налогоплательщика сводится к представлению интересов налогоплательщика в его отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке применяется в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, начисления пени, а также применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Одной из таких принудительных мер является приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

В соответствии со ст.76 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога руководитель (его заместитель) налогового органа, направивший требование об уплате налога, принимает одновременно с вынесением решения о взыскании налога решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Таким образом, приостановление операций по счетам в банке применяется налоговым органом в целях обеспечения исполнения решений о взыскании с налогоплательщика налога или сбора в случае, если налогоплательщик в установленные законом сроки не внес в бюджет причитающиеся налоги.

При этом условием применения вышеуказанной меры является предварительно вынесенное налоговым органом решение и направление требования об уплате налога.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением тех операций, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Таким образом, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету по платежам, исполнение которых согласно гражданскому законодательству Российской Федерации отнесено к очередности, следующей за исполнением налоговых платежей, и, соответственно, на налоговые платежи вышеуказанные ограничения не распространяются.

При этом под налоговыми платежами понимаются не только решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, но и поручения самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора.

Вышеизложенное подтверждается ст.134 НК РФ, согласно которой исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика поручения последнего, связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, не является основанием для привлечения банка к ответственности в соответствии с вышеназванной статьей настоящего Кодекса.

Согласно ст.855 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст.32 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке календарной очередности поступления распоряжений клиента и других документов на списание, если иное не предусмотрено законом.

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, производится в порядке календарной очередности поступления вышеуказанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст.855 ГК РФ в первую и вторую очередь.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение вышеуказанным лицом решения о взыскании налога.

Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (далее - Порядок направления требования).

Согласно п.7 вышеназванного Порядка налоговый орган одновременно с вынесением решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках принимает решение о приостановлении операций налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по его счетам в банке.

Принятие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке осуществляется в отношении всех открытых счетов налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, с которых производится взыскание налога (сбора), а также пеней.

При этом в банки направляются только решения по тем счетам, на которые налоговый орган не выставляет инкассовые поручения. В случае выставления налоговым органом инкассовых поручений на несколько счетов налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента общая сумма инкассовых поручений должна соответствовать сумме задолженности налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.

Пунктом 11 Порядка направления требования на налоговые органы возложена обязанность регистрировать решения о приостановлении операций в специальных журналах.

Вместе с тем следует учитывать, что Порядок направления требования не распространяется на документы, принятые налоговым органом до вступления в силу вышеназванного Порядка.

В период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика банк вправе осуществлять расходные операции по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), только в случае, если данные платежные документы поступили в банк ранее приостановления операций по счетам налогоплательщика и (или) ранее платежных документов, предусматривающих платежи в бюджет.

В соответствии со ст.76 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам вышеуказанных налогоплательщиков в банке, что означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Это ограничение на проведение расходных операций не распространяется на налоговые платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

При этом под налоговыми платежами понимаются не только решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, но и поручения самого налогоплательщика, связанные с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора.

Согласно п.2 ст.855 ГК РФ с учетом ст.32 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год" при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления вышеуказанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с данной статьей настоящего Кодекса в первую и во вторую очередь.

Учитывая вышеизложенное, в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика банк вправе осуществлять расходные операции по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), только в случае, если данные платежные документы поступили в банк ранее приостановления операций по счетам налогоплательщика и (или) ранее платежных документов, предусматривающих платежи в бюджет.

В.Н. Воробьева,

советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.