О налоге на прибыль (А.А. Назаров, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

О налоге на прибыль

     Учет  в  целях  налогообложения  прибыли   расходов  на  подготовку 

     и  переподготовку  кадров,  обучение  вторым  профессиям, повышение 

     квалификации   рабочих   и  специалистов   в  организации,  имеющей 

     собственную учебно-производственную базу                            

     Особенности   определения    расходов   при   реализации   объектов 

     незавершенного  капитального строительства  в целях налогообложения 

     прибыли                                                             

     Учет  в  целях  налогообложения  прибыли  сумм  страховых  взносов, 

     связанных  с  обязательным  пенсионным  страхованием  в  Российской 

     Федерации                                                           

     Учет  в  целях  налогообложения   прибыли  расходов,  увеличивающих 

     первоначальную стоимость  имущества, если документы, подтверждающие 

     данные   расходы,  были   обнаружены   после   принятия   имущества 

     к налоговому учету                                                  

     Расчет  доли прибыли, приходящейся  на обособленное  подразделение, 

     в целях налогообложения                                             

     Учет в целях налогообложения  прибыли расходов на оплату ежегодного 

     дополнительного отпуска                                             

Учет в целях налогообложения прибыли расходов на подготовку
и переподготовку кадров, обучение вторым профессиям, повышение
квалификации рабочих и специалистов в организации,
имеющей собственную учебно-производственную базу

В соответствии с п.3 ст.264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами, заключенными с такими учреждениями.

Налогоплательщик, который осуществляет деятельность, связанную с использованием собственной учебно-производственной базы, оказывающей услуги как работникам своей организации, так и сторонним лицам, при определении налоговой базы должен учитывать положения ст.275.1 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.3 ст.21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях начального профессионального образования и других образовательных учреждениях, а именно: в межшкольных учебных комбинатах, учебно-производственных мастерских, учебных участках (цехах), а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, - и в порядке индивидуальной подготовки специалистов или рабочих, имеющих соответствующую квалификацию.

Статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяется работодателем.

Работодатель может осуществлять профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, определенных коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, работодатель обязан обеспечивать повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Работодатель должен создавать необходимые условия работникам, проходящим профессиональную подготовку, для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные ТК РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

При этом ст.197 ТК РФ предусмотрено, что работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям.

Вышеуказанное право реализуется посредством заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Учитывая, что в рассматриваемом случае организация осуществляет подготовку и переподготовку кадров на собственной учебно-производственной базе, то есть не на договорной основе с образовательными учреждениями, затраты, связанные с этой деятельностью, не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным п.3 ст.264 НК РФ.

Вместе с тем вышеуказанные расходы налогоплательщика могут быть учтены в целях налогообложения прибыли согласно ст.275.1 НК РФ, если соблюдаются условия признания расходов, установленные п.1 ст.252 настоящего Кодекса.

При этом необходимо иметь в виду, что ст.275.1 НК РФ установлено, что для целей применения главы 25 настоящего Кодекса к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием учебно-курсового комбината (или аналогичного подразделения), реализующего услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, то он должен учитывать при определении налоговой базы положения ст.275.1 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации
объектов незавершенного капитального строительства в целях
налогообложения прибыли

Согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик имеет право уменьшать доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, а именно:

1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Согласно ст.256 НК РФ не подлежат амортизации, в частности, товары, объекты незавершенного капитального строительства.

Пунктом 2 ст.38 НК РФ определено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно п.1 ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. К недвижимому может быть отнесено и иное имущество.

В связи с этим объекты незавершенного капитального строительства относятся к имуществу в соответствии с НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик имеет право относить объекты незавершенного капитального строительства к имуществу, поименованному в подпункте 2 п.1 ст.268 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что, если цена приобретения имущества, поименованного в подпунктах 2 и 3 п.1 ст.268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

При этом под ценой приобретения объекта незавершенного капитального строительства следует понимать сумму расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором он реализуется, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 настоящего Кодекса).

Пунктом 6 ст.274 НК РФ установлено, что для целей вышеуказанной статьи настоящего Кодекса рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым п.3, а также п.4-11 ст.40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза и налога с продаж).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

В связи с вышеизложенным при реализации объекта незавершенного капитального строительства должны быть учтены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, установленные ст.40 НК РФ. При этом налогоплательщик, учитывая положения ст.250 НК РФ, должен подтвердить соответствующую информацию о ценах документально или посредством проведения независимой оценки.

Учет в целях налогообложения прибыли отрицательных курсовых разниц, связанных с обязательствами, возникшими из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств в 2007 году

В соответствии со ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (утратившего силу с 1 января 2002 года, за исключением отдельных положений) при расчете налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 года следовало руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Внереализационные доходы и расходы учитывались для целей налогообложения в соответствии с п.14 и 15 Положения о составе затрат.

Пунктом 14 Положения о составе затрат было установлено, что в состав внереализационных доходов включались, в частности, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Пунктом 15 Положения о составе затрат было определено, что в состав внереализационных расходов включались, в частности, отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

При этом необходимо было учитывать, что в состав внереализационных доходов (расходов) положительные (отрицательные) курсовые разницы включались в соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.03.1997 N 273 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (введено в действие с 21 января 1997 года согласно Федеральному закону от 10.01.1997 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 (с 1 января 2000 года - Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), определено, что для отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость имущества и обязательств [денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других активов и пассивов организации], выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.

Пунктом 3.4 ПБУ 3/95 было установлено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен был производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженной в иностранной валюте, мог производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Пунктом 7 ПБУ 3/2000 установлено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Таким образом, вышеуказанный пересчет в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложениях к ПБУ 3/95 и ПБУ 3/2000.

Следовательно, в бухгалтерском учете курсовая разница возникала либо при пересчете стоимости операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности.

Однако согласно п.14 и 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения включались курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.

Учитывая вышеизложенное, отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, до вступления в силу главы 25 НК РФ следовало учитывать для целей налогообложения на дату погашения вышеуказанной задолженности.

В соответствии с п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, имеют право уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (то есть могут переносить убыток на будущее).

Согласно подпункту 4 п.2 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) при определении налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходивший на определение доходов и расходов по методу начисления, был обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст.265 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со ст.265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Положения вышеуказанного подпункта п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривавших погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 НК РФ. Вышеуказанные курсовые разницы подлежали учету в составе внереализационных расходов на дату погашения данных обязательств.

Если отрицательные курсовые разницы образовались по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств в 2007 году, и до настоящего времени не погашались, то они до погашения данных обязательств не относятся к расходам (убыткам) и не могут учитываться в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Учет в целях налогообложения прибыли сумм страховых
взносов, связанных с обязательным пенсионным страхованием
в Российской Федерации

Пунктом 1 ст.318 НК РФ определен перечень расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), подразделяющихся на прямые и косвенные расходы.

При этом следует иметь в виду, что приведенный в вышеуказанном пункте ст.318 настоящего Кодекса перечень прямых расходов является исчерпывающим.

Так, к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.

Несмотря на то что в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, назначение единого социального налога и страховых взносов различно.

Статьей 1 Закона N 167-ФЗ определено, что данный Закон устанавливает основы государственного регулирования обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации, регулирует правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, а также определяет правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования.

Так, сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд (Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования).

При этом отдельным порядком исчисляются и уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации исходя из установленных тарифов страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию.

Связь между этими платежами состоит в том, что сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Таким образом, суммы исчисленных в соответствии с Законом N 167-ФЗ страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, но при этом они отражаются в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Учет в целях налогообложения прибыли расходов, увеличивающих
первоначальную стоимость имущества,
если документы, подтверждающие данные расходы, были обнаружены
после принятия имущества к налоговому учету

При отражении в налоговом учете расходов, увеличивающих первоначальную стоимость имущества, в случае, если подтверждающие данные расходы документы были обнаружены после принятия имущества к налоговому учету, необходимо руководствоваться ст.54 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение,
в целях налогообложения

В соответствии с п.2 ст.288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п.1 ст.257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст.255 НК РФ. При этом устанавливается удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Согласно п.8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, среднесписочная численность работников исчисляется в порядке, установленном Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 (далее - Инструкция N 121).

Пунктом 4.1 Инструкции N 121 предусмотрено, что в списочную численность не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.

В связи с вышеизложенным доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором работают только работники, принятые на работу по совместительству, и у которого не имеется амортизируемого имущества, принимается равной нулю, если при определении вышеуказанной доли прибыли налогоплательщиком применяется такой показатель, как среднесписочная численность работников.

При этом следует иметь в виду, что если налогоплательщик применяет другой показатель (сумму расходов на оплату труда), то при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, следует учитывать сумму расходов на оплату труда вышеназванных работников.

Учет в целях налогообложения прибыли расходов на оплату
ежегодного дополнительного отпуска

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

При этом п.24 ст.270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Статьей 119 ТК РФ предусмотрено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

В соответствии со ст.100 ТК РФ режим рабочего времени должен предусматривать продолжительность рабочей недели (пятидневная с двумя выходными днями, шестидневная с одним выходным днем, рабочая неделя с предоставлением выходных дней по скользящему графику), работу с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников, продолжительность ежедневной работы (смены), время начала и окончания работы, время перерывов в работе, число смен в сутки, чередование рабочих и нерабочих дней, которые устанавливаются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с настоящим Кодексом, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Таким образом, работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации в соответствии с ТК РФ, иными федеральными законами, коллективным договором, соглашениями.

Согласно ст.101 ТК РФ ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка организации. Статьей 57 ТК РФ установлено, что существенными условиями трудового договора являются:

- место работы (с указанием структурного подразделения);

- дата начала работы;

- наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, приведенным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;

- права и обязанности работника;

- права и обязанности работодателя;

- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

- режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Следовательно, условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора.

В связи с вышеизложенным для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления вышеуказанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской Федерации.

А.А. Назаров

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.