Аудит налога на добавленную стоимость (А.Ю. Ларичев, "Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.)

Аудит налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.

Исходя из цели аудита и требований НК РФ, на наш взгляд, при проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции:

статус налогоплательщика;

возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;

объект налогообложения;

формирование налоговой базы;

правомерность применения вычетов;

составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

Рассмотрим каждое из этих направлений более подробно, указывая на самые важные объекты проверки и наиболее распространенные ошибки аудируемых организаций.

Проверка статуса налогоплательщика

Аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.

Помимо этого целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:

приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Если хотя бы одна из перечисленных операций имела место, то аудируемая организация в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), т.е. она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

Проверка возможности применения налоговых льгот
и правильности их использования

Проверка возможности применения налоговых льгот. Цель этой проверки - выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге в будущем. Если в ходе анализа операций аудируемого лица выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

Проверка правильности использования льгот. Если организация уже пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако их позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).

Часто встречающейся ситуацией является отсутствие у организации лицензии на льготируемые виды деятельности. Напомним, что на основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 8.08.01 г. N 128-ФЗ (в ред. по состоянию на 26.03.03 г.) "О лицензировании отдельных видов деятельности". Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

При осуществлении проверки аудитору может потребоваться получение письменного объяснения аудируемого лица по поводу применения льгот по НДС. Однако полагаться лишь на этот вид аудиторских доказательств аудитор не может. Он должен получить исчерпывающие доказательства о правомерности применения льгот, используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и официальное мнение эксперта по налогообложению.

Проверка объекта налогообложения

Аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог, когда этого не требовалось делать. Ниже приведены наиболее типичные ошибки.

Выявление перечисленных и других типичных ошибок при проверке объекта налогообложения может осуществляться путем:

просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;

ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.

Суть ошибочной операции	Причина ошибки
Не начисляется НДС при безвозмезд- ных сделках по передаче товаров (работ, услуг) как по договорам дарения, так и в рамках иных подоб- ных безвозмездных передач	Передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ)
Не начисляется НДС при передаче из одного структурного подразделения организации в другое ценностей непроизводственного назначения	Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, является объектом обложения НДС (п.п.2 п.1 ст.146 НК РФ)
Не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, вы- полненным хозспособом при возведе- нии объекта непроизводственной сферы	Объектом обложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Причем независимо от того, какой объект возводится - производствен- ный или непроизводственный (п.п.3 п.1 ст.146 НК РФ)
Начисление НДС по операциям*(1), которые не являются объектами обло- жения.	Начисление НДС по операциям, включенным в перечень операций, которые не являются объектами налогообложения (ст.146 и 39 НК РФ)
*(1) Такими операциями являются: передача имущества организации-правоприемнику при реорганизации; передача имущества в уставный капитал по договору простого товарищества; передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти или органам местного самоуправления; передача на безвозмездной основе основных средств органам государственной власти или органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Проверка формирования налоговой базы

Аудитору следует обратить внимание на операций, по которым количество ошибок наибольшее.

Посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).

Передача для собственных нужд. Аудитору стоит проверить операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, точнее, цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Однако аудитору следует иметь в виду, что для целей налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). Обязанность доказывать, что цена не является рыночной, возлагается НК РФ на налоговые органы, а не на налогоплательщика.

Списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.

Получение авансов. В ходе проверки аудитору, скорее всего, не удастся избежать встречи с операциями по получению проверяемой организацией авансов. И тут перед ним неизбежно встанет вопрос, считать ли ошибкой включение сумм авансов в налоговую базу по НДС.

Заметим, что этот вопрос весьма спорный. Налоговые органы считают, что суммы авансов под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) должны увеличивать налоговую базу по НДС. Это касается и организаций, работающих "по отгрузке", и организаций, работающих "по оплате". Требование налоговиков основывается на нормах п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база, определенная в соответствии со ст.153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В то же время НК РФ содержит, по крайней мере, один весомый аргумент, который позволяет не платить НДС с полученных авансов до фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот аргумент состоит в следующем. Объектом обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Под реализацией понимается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). Следовательно, по НК РФ организация должна начислить и уплатить НДС только при наличии объекта налогообложения, т.е. факта реализации. Налоговая база является всего лишь характеристикой объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). И если нет объекта налогообложения, то не может быть и налоговой базы, так как раньше, чем объект, она возникнуть не может. Получается, что, пока нет реализации, согласно ст.162 НК РФ нельзя увеличивать базу по НДС на сумму авансов.

Приведенный аргумент был поддержан и в ходе судебных заседаний арбитражными судами (постановление федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.04.03 г. по делу N Ф09-1030/03-АК и постановление кассационной инстанции Поволжского округа от 4.07.02 г. по делу N А65-17805/2001-СА3-9к). Однако аудитор должен учитывать, что недавно президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 19.08.03 г. N 12359/02 занял противоположную позицию. Он указал на то, что раз НК РФ требует включать авансы в налоговую базу, то их и надо в нее включать. Соответственно налог с этих сумм надо платить независимо от факта реализации. МНС России, основываясь на этой позиции суда, в своем письме от 24.09.03 г. N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установило, что все территориальные налоговые инспекции должны требовать от налогоплательщиков уплаты НДС с авансов.

Таким образом, по нашему мнению, аудитор должен ориентировать клиентов на то, что НДС с полученных авансов платить нужно. В противном случае организациям-клиентам, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. И, принимая во внимание указанное постановление ВАС РФ, велика вероятность, что суд примет решение не в их пользу.

Получение штрафов, пеней, неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существует две точки зрения по поводу обязанности организации платить НДС с полученных штрафных санкций.

По мнению налоговых органов, с полученных штрафов, пеней, неустоек платить НДС нужно на основании п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ, в котором указано, что в налоговую базу по НДС включаются суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а санкции по договорам напрямую связаны с оплатой реализованных товаров.

Существует и другая точка зрения - суммы полученных штрафных санкций не нужно включать в налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует.

Таким образом, нам представляется, что у аудитора есть достаточно оснований считать, что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС.

Проверка правомерности применения вычетов

Ниже представлены наиболее распространенные ошибки.

Суть ошибочной операции	Причина ошибки
Принят к вычету НДС по имуществу, ис- пользованному в опе- рациях, с которых НДС не уплачивается	Этот НДС включается в стоимость данного имущества (п.п.1 п.2 ст.170 НК РФ). Если НДС был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ)
Организация не ведет раздельный учет об- лагаемых и не обла- гаемых НДС операций	Если организация осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то она обязана вести раздельный учет "входного" НДС (п.4 ст.170 НК РФ). Суммы налога, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобре- тенных ресурсов. Если раздельный учет не ведется, то суммы "входного" налога по всем операциям к вычету не принимаются
Налоговый агент при- нял к вычету НДС, который он уплатил в бюджет за свой счет	Налоговые агенты обязаны удержать НДС из доходов, выплачиваемых своему контрагенту, и уплатить его в бюджет (ст.161 НК РФ). Если они уплачивают налог за счет собственных средств, то возместить его из бюджета нельзя (п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федера- ции, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447)
Налоговый вычет про- изведен в налоговом периоде, в котором не было реализации Принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам	Если у налогоплательщика не было в налоговом периоде реализации, а значит, и налоговой базы и соответственно суммы начисленного налога, то воспользоваться вычетами он не вправе (ст.171 НК РФ) Если у налогоплательщика есть расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль только в пределах норм, то возместить из бюджета можно только ту часть НДС, которая соответствует нормативу (п.7 ст.171 НК РФ)
Принят к вычету НДС на основании непра- вильно оформленного счета-фактуры Принят к вычету НДС по безвозмездно по- лученному имуществу	Если счет-фактура оформлен с нарушением требований пп.5 и 6 ст.169 НК РФ, то принять по нему НДС к вычету нельзя (п.2 ст.169 НК РФ) К вычету может быть принят только тот НДС, который уплачен поставщику (ст.171 НК РФ). Получая имущество безвозмездно, организация не уплачивает налог, а значит, и возместить его из бюджета она не вправе
Принят к вычету НДС по не принятым к учету товарам, рабо- там, услугам	Возместить НДС можно только по тем товарам, работам, услугам, которые отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета (п.1 ст.172 НК РФ). Для этого у налогоплательщика должны быть первичные документы на них (ст.9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете")

При проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:

ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям";

оценить качество учета и контроля операций;

убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

Проверка правильности составления и своевременности сдачи
деклараций, а также правильности и своевременности уплаты налога

Проверка правильности составления налоговой декларации. Объектом начисления НДС согласно ст.146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по строке 1 графы 4 налоговой декларации по НДС с данными строки "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма N 2 - нарастающим итогом.

Также аудитору стоит сравнить показатели строки 4.1 "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" налоговой декларации по НДС с данными строки "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т.е. занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде.

Кроме того, в налоговой декларации по НДС показатели строки 6 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету" должна соответствовать записям по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". Если в бухгалтерском балансе отсутствуют остатки незачтенных сумм НДС по счету 19 и одновременно имеется кредиторская задолженность поставщикам, то это может свидетельствовать об искажении данных декларации по НДС.

Проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пп.5 и 6 ст.174 НК РФ). Не позднее указанных сроков они должны и перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший квартал.

А.Ю. Ларичев,

Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2004 г.