Трансферное ценообразование: международный опыт (А.М. Бурцева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2003 г.)

Трансферное ценообразование: международный опыт

Контроль над ценами сделок, применяемыми для целей налогообложения, - одна из ключевых проблем российского налогового законодательства. Правда, существует международная практика. Выработанные ею методы позволяют налоговым органам эффективно бороться с трансфертным ценообразованием.

В Налоговом кодексе контролю над ценами сделок посвящены две статьи: 20-я и 40-я. Они действуют уже четыре года. И, как показала практика, применяя их, налоговые органы сталкиваются с большими трудностями. Очевидно, данные нормы нуждаются в серьезных корректировках.

Правительство РФ подготовило поправки в эти статьи еще в 2000 году. Однако в Госдуме третьего созыва они так и не были рассмотрены. В обновленную нижнюю палату парламента правительство планирует представить новый вариант проекта закона о внесении поправок в статьи 20 и 40 НК РФ.

Вместе с тем в большинстве развитых стран вот уже более восьми лет применяют схожие методы для борьбы с трансфертными ценами. Далее мы расскажем об общих подходах к контролю над трансфертным ценообразованием, а также дадим характеристику взаимозависимых лиц в различных странах. О методах, используемых налоговыми органами за рубежом для целей трансфертного ценообразования, можно будет прочитать в следующем номере.

Принцип "вытянутой руки"

С проблемой контроля сделок взаимозависимых лиц сталкиваются не только российские налоговые органы, но и их зарубежные коллеги. При этом большинство стран в своем законодательстве о трансфертном ценообразовании используют рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 года. Эти рекомендации основаны на американских правовых нормах - положениях Кодекса внутренних доходов США, так как именно США являются родоначальником трансфертного ценообразования.

В основе Рекомендаций ОЭСР лежит принцип "вытянутой руки" (the arm's length principle). Суть его в том, что взаимозависимые лица "идут рука об руку", в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки.

Принцип "вытянутой руки" изложен в параграфе 1 статьи 9 Типового Договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения, который является основой для заключения двухсторонних договоров между странами - членами ОЭСР. Многие страны, которые не входят в состав ОЭСР, также руководствуются положениями этого документа.

Статья 9 Типового Договора гласит: "Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению".

Разумеется, вполне допустимы некоторые отклонения от уровня рыночных цен, и нарушением принципа "вытянутой руки" они не признаются. В среднем по странам этот показатель составляет от 5 до 30%.

Между тем есть один важный нюанс, который делает различным подход к противодействию трансфертному ценообразованию. Так, бремя доказывать, что принцип "вытянутой руки" нарушен, может быть возложено на различные стороны. В большинстве стран, в частности в Германии, Франции, это налоговые органы. Но даже в этом случае налоговые инспекторы могут в разумных пределах обязать налогоплательщика представить сведения, на основании которых будет проведен контроль цены сделки.

Однако, к примеру, в Великобритании и США ситуация иная. Здесь налогоплательщик, к которому налоговый орган предъявляет претензию, должен доказывать, что его цена по сделке является рыночной. Для этого он подает в налоговую службу обзоры рыночных цен, составленные независимыми экспертами.

Какие лица считаются взаимозависимыми

Как мы уже отметили, правила трансфертного ценообразования применяются в отношении сделок, заключаемых между лицами, признаваемыми "взаимозависимыми". Поэтому важно знать критерии, которые позволяют говорить о взаимозависимости.

Модельная Конвенция по налогам на доход и на капитал ОЭСР исходит из условий международной экономики и межгосударственного сотрудничества стран в области налогообложения. Определение статьи 9 данной Конвенции признает налогоплательщиков взаимозависимыми, если:

- предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства;

- между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.

Как видим, в основе определения взаимозависимости всегда лежит критерий доказать наличие идентичных интересов у двух сторон, которые возникают при всех возможных условиях. Именно такой подход лежит в основе статьи 9 Модельной Конвенции ОЭСР.

В национальных законодательствах стран - членов ЕС понятие "взаимозависимых лиц" чаще всего определяется законом. Положения закона базируются на определении взаимозависимости лиц ОЭСР.

Большинство стран - участниц ОЭСР трактуют понятие "взаимозависимые лица" широко. Причем взаимозависимость может быть как вертикальной - "материнское общество - дочернее общество", так и горизонтальной - "сестринские" компании.

В США в законодательстве о трансфертном ценообразовании аналогом термину "взаимозависимые лица" является термин "контролируемые лица". Буквально контроль определяется так: ":любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией".

Если одному лицу прямо или косвенно принадлежит более 50% капитала другого лица, здесь контроль подразумевается по определению. Такие лица признаются контролируемыми. В тех же случаях, когда формально одному лицу принадлежит 50% и менее в уставном капитале другого лица, налоговые органы должны более подробно проанализировать обстоятельства взаимоотношений между этими лицами на предмет установления наличия "контроля". Например, налоговые органы США установили, что если одно лицо продает имущество другому лицу, которое возвращает имущество продавцу уже на правах аренды, эти лица могут быть признаны контролируемыми.

Налоговые органы Франции в каждом отдельном случае анализируют фактические взаимоотношения сторон для установления между ними взаимозависимости. Участники сделки признаются зависимыми, когда одной компании прямо или косвенно принадлежит абсолютное большинство голосов или значительная доля уставного капитала другой компании. Обычно взаимозависимость устанавливается исходя из фактических, а не формальных отношений между сторонами.

В Германии взаимозависимыми признаются участники группы предприятий - концерна. Это и есть "сестринские" компании. При оценке взаимозависимости приоритет отдается, так же как и во Франции, существу фактических отношений между участниками группы предприятий. Концерн, который не является самостоятельным налогоплательщиком, рассматривается как целостное образование с характерными для него признаками общего руководства и единой согласованной экономической политикой.

А.М. Бурцева,

юрист-эксперт, проект EuropeAid "Налоговая реформа II"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2003 г.