Годовой отчет бюджетного учреждения за 2003 г. (С. Фомина, "Финансовая газета", N 4, 5, январь 2004 г.)

Годовой отчет бюджетного учреждения за 2003 г.

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

В соответствии с приказом Минфина России от 15.06.2000 г. N 54н бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности за 2003 г. установлены приказом Минфина России от 26.02.03 г. N 19н "О сроках представления сводной квартальной и годовой бухгалтерской отчетности об исполнении смет доходов и расходов главных распорядителей средств федерального бюджета и иных получателей средств федерального бюджета в соответствии с бюджетной росписью на 2003 год". Например, в отношении Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации таким сроком является 10 марта 2004 г. Не позднее этого числа Министерство промышленности, науки и технологий Российской Федерации должно представить годовой отчет, сформированный путем свода данных бухгалтерской отчетности подведомственных учреждений. Таким образом, дата представления бухгалтерского отчета бюджетными учреждениями устанавливается вышестоящими распорядителями средств гораздо раньше сроков представления ими отчетности в Минфин России.

На практике бюджетные учреждения представляют бухгалтерские отчеты в пределах 15-30 января, причем бухгалтерская отчетность должна включать не только результаты деятельности организации, финансирование которой осуществляется из бюджетных средств, направляемых ей вышестоящими организациями, но и показатели внебюджетной деятельности.

В настоящее время нехватка средств государственного бюджета заставляет бюджетные учреждения искать дополнительные источники финансирования, поэтому большинство учреждений помимо основной деятельности вынуждено оказывать платные услуги. Действующее законодательство разрешает некоммерческим организациям осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако предпринимательская деятельность может осуществляться только, если это послужит достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация. При этом на бюджетные учреждения возлагается обязанность учитывать доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество на отдельном балансе. Приказом Минфина Россия от 30.12.99 г. N 107н утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - Инструкция N 107н), раскрывающая порядок ведения раздельного учета операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

В настоящее время Инструкция N 107н является единственным нормативным документом, устанавливающим порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Многие ситуации, возникающие при ведении хозяйственной деятельности, в Инструкции N 107н не рассмотрены. Это создает определенные трудности бухгалтерам бюджетных учреждений при решении вопроса о порядке отражения в учете тех или иных операций, особенно если они связаны с предпринимательской деятельностью или оказанием платных услуг.

Дополнительные трудности возникают у бухгалтеров и в вопросах построения системы налогового учета, требование о создании которой содержится в главе 25 "Налог на прибыль" НК РФ, поскольку налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учета.

Рассмотрим некоторые вопросы в области бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие при составлении годового отчета за 2003 г.

Особенности ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

Исходя из организационно-правовой формы бюджетные учреждения имеют ряд особенностей:

имущество, отражаемое на балансе учреждения, является собственностью государства;

как некоммерческая организация бюджетное учреждение не ставит получение прибыли целью своей деятельности;

деятельность учреждения полностью или частично финансируется из бюджета.

Особенности ведения бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов от оказания платных услуг обусловлены следующим.

1. Бюджетные учреждения не имеют уставного фонда и собственного имущества. Имущество бюджетных учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления.

2. Бюджетные учреждения составляют два бухгалтерских баланса. Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Формы бухгалтерской отчетности и порядок их заполнения установлены Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждена приказом Минфина России от 15.06.2000 г. N 54н), согласно которой на отдельном бухгалтерском балансе, где учитываются доходы и имущество, полученные от предпринимательской деятельности и оказания платных услуг, отражаются также другие внебюджетные активы и обязательства. Это могут быть целевые средства и безвозмездные поступления.

3. Бюджетные учреждения ведут раздельный учет по каждому из трех источников финансирования, под которыми подразумеваются бюджетное финансирование, доходы от оказания платных услуг, целевые и безвозмездные поступления. В соответствии с п.21 Инструкции N 107н всем субсчетам бухгалтерского учета присваиваются отличительные признаки в виде номера:

1 - по бюджетным средствам;

2 - по предпринимательской деятельности;

3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

4. Бюджетные учреждения в отличие от других организаций - как коммерческих, так и некоммерческих - в бухгалтерском учете доход от оказания платных услуг или реализации произведенной продукции признают только после оплаты этих услуг или продукции заказчиками и покупателями.

5. В бухгалтерском учете бюджетных учреждений не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Как видим, бюджетные учреждения не исключены из состава налогоплательщиков.

Учет бюджетного финансирования и доходов от оказания платных услуг

Наряду с коммерческими предприятиями и организациями бюджетные учреждения по итогам работы за отчетный период определяют экономические или финансовые показатели (результаты) хозяйственной деятельности. Экономические показатели деятельности бюджетных учреждений используются в целях экономического планирования деятельности учреждения при проведении анализа хозяйственной деятельности, а также для определения налоговой базы.

К наиболее важным показателям деятельности бюджетного учреждения следует отнести: объем бюджетного финансирования; расходы по бюджету; объем реализации продукции (работ, услуг), расходы за счет средств внебюджетных источников; доходы от оказания платных услуг; расходы, связанные с оказанием платных услуг; прибыль (убыток) от оказания платных услуг.

Эти показатели по данным бухгалтерского учета представляется целесообразным исчислять в показанной ниже последовательности.

Первый этап - определение объема бюджетного финансирования и формирование объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Второй этап - формирование расходов учреждения (как расходов по бюджету, так и расходов от оказания платных услуг) с предварительным распределением тех расходов, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. Третий этап - расчет доходов и расходов от оказания платных услуг. Четвертый этап - оценка превышения доходов над расходами учреждения, т.е. определение прибыли или убытка.

Методика определения объема бюджетного финансирования. Для главных распорядителей объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 230*(1) "Финансирование из бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия" и 231 "Дополнительные источники бюджетного финансирования". Для учреждений, находящихся в ведении главных распорядителей бюджетных средств (бюджетных учреждений), объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения" и 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

Пример. Научно-исследовательский институт, деятельность которого финансируется из федерального бюджета, оказывает платные услуги населению и юридическим лицам. Бухгалтерский учет в учреждении ведется в соответствии с Инструкцией N 107н. Используя данные, представленные в таблице 1, определим показатели его деятельности.

Таблица 1

Определение объема бюджетного финансирования
по данным бухгалтерского учета

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	дебет субсчета	кредит субсчета
Поступили на лицевой счет в отделении федерального каз- начейства средства бюджет- ного финансирования на рас- ходы учреждения	091	140	450000
Поступили на лицевой счет в отделении федерального каз- начейства средства бюджет- ного финансирования на ка- питальное строительство	091	143	200000

Объем бюджетного финансирования составит 650 000 руб. (450 000 + 200 000).

Методика определения объема реализованной продукции (выполненных работ, оказанных платных услуг). Источником получения информации об объеме реализованной продукции, выполненных работ, оказанных учреждением платных услуг являются кредитовые обороты по счету 40 "Доходы". Бюджетные учреждения подразделяют доходы от платных услуг на доходы отчетного периода (субсчет 400) и доходы будущих периодов (субсчет 401). По кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" бюджетные учреждения учитывают объем оказанных платных услуг за отчетный период в ценах реализации. На этом субсчете учитываются начисленные, но еще не полученные (не оплаченные покупателями и заказчиками) доходы учреждения. Необходимо помнить, что в соответствии с Инструкцией N 107н при выставлении счета (акта об оказании услуг) по кредиту субсчета 401 также отражается сумма НДС, поэтому для получения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 необходимо вычесть сумму НДС.

Порядок отражения налога с продаж в бухгалтерском учете коммерческих организаций разъяснен письмами Минфина России от 25.11.98 г. и от 12.01.99 г. N 04-03-13, в соответствии с которыми налог с продаж рекомендуется учитывать на том же бухгалтерском счете, на котором вместе с НДС учитывается объем реализации продукции, работ, услуг. Принимая во внимание, что в бухгалтерском учете бюджетных учреждений объем реализации продукции, работ, услуг вместе с НДС учитывается на субсчете 401, по аналогии, как нам представляется, налог с продаж правильно учитывать на том же субсчете. Таким образом, если бюджетное учреждение получает оплату от покупателей и заказчиков наличными денежными средствами, то для определения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 одновременно с НДС необходимо вычесть налог с продаж.

Если бюджетное учреждение реализует товары и продукцию с переходом права собственности на нее к покупателю только после оплаты, то при отражении таких хозяйственных операций субсчет 401 использоваться не должен. Объем реализации (выполненных работ, оказанных услуг) в этом случае будет отражаться по кредиту субсчета 400 "Доходы отчетного периода". При этом, если выручка от реализации товаров и продукции поступает в кассу учреждения, дебетоваться будет субсчет 120 "Касса", если же денежные средства от покупателя поступят на расчетный счет, то дебетоваться будет субсчет 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности".

Особое внимание необходимо уделить вопросу отражения в учете курсовых разниц, возникающих в случаях получения оплаты от покупателей в иностранной валюте. Пунктом 196 Инструкции N 107н установлено, что курсовые разницы по переоценке дебиторской задолженности покупателей, учитываемой на субсчете 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги", следует отражать на субсчете 401. Такой порядок учета курсовых разниц в составе доходов будущих периодов не соответствует порядку отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете коммерческих организаций, где курсовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов (расходов). Однако, по нашему мнению, специальный порядок учета курсовых разниц в бухгалтерском учете бюджетных учреждений соответствует особому порядку определения бюджетными учреждениями дохода от оказания платных услуг. Отнесение курсовых разниц в состав доходов бюджетного учреждения должно производиться только после оплаты покупателями реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг показан в табл.2.

Таблица 2

Определение объема реализованной продукции,
выполненных работ по данным бухгалтерского учета

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Примечание
	дебет субсчета	кредит субсчета
Предъявлены счета заказчику за из- готовленную про- дукцию, выполнен- ные работы, ока- занные услуги по договорной стои- мости, включая НДС	153	401	840000	В том числе НДС 140000 руб. Объем реализации 700000 руб. (840000 - 140000)
Отражена положи- тельная курсовая разница по пере- оценке дебиторс- кой задолженности по расчетам с по- купателями, вы- раженной в ино- странной валюте	153	401	250	В результате переоценки дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, объем реализации увеличивается на 250 руб.

Объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг составит 700 250 руб. (700 000 + 250).

Методика определения дохода, полученного от оказанных платных услуг. Как уже было отмечено, в отличие от коммерческих организаций в бюджетных учреждениях доход от оказания платных услуг определяется только по оплате. В 2001 г. этот показатель, как для бухгалтерского, так и для налогового учета совпадал. В 2002 г. с вступлением в силу главы 25 НК РФ показатель дохода от оказания платных услуг для целей налогообложения отличается от аналогичного показателя, исчисленного по данным бухгалтерского учета. Поэтому рассмотрим методику определения этого показателя и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения*(2).

Определение дохода для целей бухгалтерского учета. В соответствии с порядком, установленным п.195 Инструкции N 107н, доходы отчетного периода, к которым относятся: поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы, и внереализационные доходы (доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей; доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг; проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения; суммы курсовой разницы и др.), учитываются на субсчете 400. Таким образом, для расчета величины доходов бюджетного учреждения от оказания платных услуг необходимо определить по данным бухгалтерского учета кредитовый оборот по субсчету 400.

По кредиту субсчета 400 могут отражаться следующие операции:

в корреспонденции с субсчетом 401 определяется доход отчетного периода при поступлении денежных средств от заказчика за реализованную продукцию, ранее выполненные работы, ранее оказанные услуги, а также при поступлении от покупателей денежных средств за реализованные продукты и товары в доход учреждения включается сумма наценки;

в корреспонденции с субсчетом 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" при реализации излишних, неиспользуемых объектов основных средств и малоценных предметов в доходы включается разница между их рыночной и балансовой стоимостью;

в корреспонденции с субсчетом 118 "Средства в иностранной валюте" в доходы учреждения включается сумма положительной курсовой разницы по переоценке денежных средств, находящихся на валютном счете;

в корреспонденции с субсчетом 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы" в доходы учреждения включаются излишки товарно-материальных ценностей, выявленные по результатам инвентаризации.

Порядок определения дохода от оказания платных услуг показан в табл. 3.

Таблица 3

Определение доходов от оказания учреждением платных услуг

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Примечание
	дебет субсчета	кредит субсчета
На расчетный счет бюджетного учрежде- ния от покупателя поступила выручка за реализованную продукцию, выпол- ненные работы, ока- занные услуги; одновременно опре- делена величина до- хода	111 401	153 400	120000 100000	Сумма НДС в размере 20000 руб. в доходы учреждения не включается
В кассу бюджетного учреждения поступи- ли денежные сред- ства за оказанные услуги; одновремен- но определена вели- чина дохода	120 401	153 400	31500 25000	Суммы НДС в размере 5000 руб. и налога с продаж в размере 1500 руб. в доходы учреждения не включаются
Произведен зачет ранее полученных авансов; одновре- менно определена величина дохода	155 401	153 400	60000 50000	Сумма НДС в размере 10000 руб. в доходы учреждения не включается

Доход учреждения по предпринимательской деятельности составит 175 000 руб. (100 000 + 25 000 + 50 000).

Определение дохода для целей налогового учета. В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Однако для целей исчисления налога на прибыль ст.313 НК РФ установлена обязанность исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета. Таким образом, для исчисления налога на прибыль бюджетные учреждения должны использовать данные налогового учета, а для исчисления всех остальных налогов - данные бухгалтерского учета. Однако, если данные регистров бухгалтерского учета обеспечивают необходимую для исчисления налога на прибыль информацию, согласно ст.313 организации могут не вести самостоятельный налоговый учет. Рассмотрим учетный механизм, при котором данные бухгалтерского учета обеспечивают бухгалтера исчерпывающей информацией для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

внереализационные доходы.

При исчислении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы исчисляются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации для целей налогообложения признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Пунктами 1 и 3 ст.271 НК РФ установлено, что в целях налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как видим, при налогообложении доходов бюджетных учреждений не делается исключения в отношении той части выручки от реализации, которая на дату составления отчетности фактически не оплачена покупателями и заказчиками. Таким образом, начиная с 2002 г. для целей налогообложения доходом бюджетных учреждений должен признаваться весь объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг вне зависимости от даты получения оплаты от покупателей и заказчиков. Иными словами, доход для целей налогообложения будет определяться по методу начисления, и в бухгалтерском учете источником информации о его величине будут служить данные, отражаемые по кредиту субсчета 401.

В нашем числовом примере доход определяется по данным табл.2 и составляет 700 250 руб. Эта величина включает доход от реализации (оказания платных услуг) в сумме 700 000 руб. и внереализационный доход*(3) (курсовые разницы).

Учет расходов и финансового результата от оказания платных услуг

Методика определения расходов. Особенностью бухгалтерского учета расходов в бюджетных учреждениях является деление всех расходов на фактические и кассовые. Что понимается под фактическими и кассовыми расходами, определяется Инструкцией N 107н.

Пунктом 163 Инструкции N 107н установлено, что расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от оказания платных услуг, целевых средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, являются фактическими расходами учреждения, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др. Иными словами, фактические расходы бюджетного учреждения - это все понесенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете по мере их возникновения на основании первичных учетных документов, независимо от момента их оплаты.

Кассовый расход - это операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в оплату принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета (п.2 Инструкции N 107н).

В соответствии с главой 8 Плана счетов расходы бюджетных учреждений подразделяются на:

Расходы к распределению (счет 21);

Расходы по бюджету (счет 20);

Расходы за счет средств внебюджетных источников (счет 22).

Перед тем, как определить величину фактических расходов по бюджету и расходов за счет средств внебюджетных источников, учреждение должно выделить расходы, подлежащие дальнейшему распределению (субсчет 210 "Расходы к распределению"). Согласно п.168 Инструкции N 107н распределению подлежат расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. В таком случае необходимо выбрать способ распределения таких расходов. В зависимости от условий хозяйствования бюджетное учреждение делает это самостоятельно, что закреплено п.168 Инструкции N 107н.

С целью получения возможности использования данных регистров бухгалтерского учета для расчета налога на прибыль без составления отдельных налоговых регистров выбирать способ распределения таких расходов необходимо с учетом норм налогового законодательства. Пунктом 3 ст.321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Таким образом, для того чтобы оптимизировать учетный процесс, уменьшить количество учетной работы и максимально приблизить друг к другу данные бухгалтерского и налогового учета, нам представляется целесообразным в 2002 г. коммунальные расходы, расходы на связь и транспортное обслуживание административно-управленческого персонала учитывать на субсчете 210 и распределять в соответствии с порядком, установленным ст.321.1 НК РФ.

В статье 321.1 не разъяснено, каким образом бухгалтер бюджетного учреждения должен определить общую сумму доходов и объем средств, полученных от предпринимательской деятельности. На наш взгляд, эта сумма должна исчисляться следующим образом:

в рамках деятельности, финансируемой из бюджета, - как объем бюджетного финансирования, фактически полученный учреждением, как в виде денежных средств, так и в виде товарно-материальных ценностей, переданных учреждению в рамках централизованного снабжения;

в рамках предпринимательской деятельности - как объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных платных услуг без налога на добавленную стоимость и налога с продаж (объем средств, полученных от предпринимательской деятельности);

в рамках деятельности, финансируемой за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - как объем средств, фактически полученных бюджетным учреждением, как в виде денежных средств, так и в виде товаров, работ и услуг, переданных и оказанных безвозмездно.

Объем полученных средств может исчисляться и другими способами, поскольку действующим законодательством в области как ведения бухгалтерского учета, так и налогообложения порядок определения этого показателя не установлен*(4).

Выбранный бюджетным учреждением способ распределения расходов должен быть отражен в его учетной политике в соответствии с п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ.

Определение фактических расходов учреждения производится после закрытия субсчета 210. В соответствии с п.169 Инструкции N 107н распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы и услуги должно производиться ежемесячно. Закрытие субсчета 210 на счетах бухгалтерского учета осуществляется в следующем порядке. Сначала исчисляется величина расходов к распределению, которая относится к деятельности учреждения, финансируемой из бюджета. Эта величина будет списываться учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 200 "Расходы по бюджету". При этом, поскольку расходование бюджетных средств осуществляется в строгом соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов, та часть расходов к распределению, которая не предусмотрена по бюджетной смете, должна быть отнесена на увеличение расходов за счет средств прибыли (субсчет 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли"). Затем определяется величина расходов к распределению, которая будет относиться к предпринимательской деятельности учреждения. Эта величина списывается учреждением с кредита субсчета 210 в дебет субсчета 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

В соответствии с п.168 Инструкции N 107н на субсчете 210 учитываются также расходы будущих периодов. По нашему мнению, они не должны учитываться при распределении, потому что не относятся к отчетному периоду и остаются на остатках субсчета 210, переходящих на следующий отчетный период.

Порядок распределения расходов учреждения показан в табл.4.

Таблица 4

Порядок распределения расходов учреждения на бюджетную
и на предпринимательскую деятельность

N	Показатель	Сумма, руб.	Порядок расчета
1	Объем бюджетного финансирования	450000	По данным главной книги оборот по дебе- ту субсчета 091 и кредиту субсчета 140
2	Объем реализо- ванной продук- ции, выполненных работ, оказанных услуг	700000	По данным главной книги объем реализо- ванной продукции, выполненных работ, оказанных услуг будет определяться из оборота по дебету субсчета 153 и креди- ту субсчета 401 - 700000 руб. (840000 - 140000)
3	Общий объем по ступивших средств (стр.1 + стр.2)	1150000	На долю бюджетных средств приходится 39,12% (450000 : 1150000 х 100) На долю внебюджетных средств приходится 60,88% (700000 : 1150000 х 100)
4	Величина расхо- дов, подлежащая распределению	190000	Распределению подлежит сумма оборота по дебету субсчета 210 - 190000 руб.
5	Величина расхо- дов к распреде- лению, приходя- щаяся на расходы по бюджету	74328	На долю бюджетных расходов приходится 74328 руб. (190000 х 39,12%)
6	Величина расхо- дов к распреде- лению, приходя- щаяся на расходы по предпринима- тельской дея- тельности	115672	На долю расходов по предпринимательской деятельности приходится 115672 руб. (190000 х 60,88%)

В бухгалтерском учете в соответствии с приложением N 2 к Инструкции N 107н списание расходов к распределению будет отражаться следующими записями:

Дебет субсчета 200, Кредит субсчета 210 - списание расходов к распределению, приходящихся на деятельность, финансируемую из бюджета;

Дебет субсчета 220, Кредит субсчета 210 - списание расходов к распределению, приходящихся на предпринимательскую деятельность.

После закрытия субсчета 210 определяют фактические расходы учреждения за отчетный период. Дебетовый оборот по субсчету 200 отражает величину расходов учреждения по деятельности, финансируемой из бюджета, а дебетовый оборот по субсчету 220 - величину расходов учреждения по предпринимательской деятельности.

Аналогичное правило применимо и к другим расходам учреждения, таким, как расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 225), расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения (субсчет 227), расходы за счет средств, полученных от государственных внебюджетных фондов (субсчет 228) и т.п.

Остановимся на составе расходов за счет средств внебюджетных источников, к которым, в частности, относятся расходы по предпринимательской деятельности. В соответствии с п.169 Инструкции N 107н расходы за счет средств внебюджетных источников подразделяются на прямые и накладные (косвенные) расходы. К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы. К накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом: содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы. В тех учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются прямыми.

Как правило, бюджетные учреждения осуществляют один вид деятельности и вырабатывают один вид продукции. В таких учреждениях не возникает проблем с распределением накладных расходов по объектам калькуляции. Однако, если бюджетное учреждение вырабатывает несколько видов продукции, накладные расходы, ранее учтенные на субсчете 210 в составе расходов по предпринимательской деятельности, должны распределяться по видам готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Порядок определения фактических расходов учреждения показан в табл.5.

Таблица 5

Порядок определения фактических расходов бюджетного учреждения
по бюджету и по предпринимательской деятельности

Показатель	Сумма, руб.	Порядок расчета
Расходы по бюджету (всего, включая часть рас- ходов к распределе- лению)	374328	Расходы по бюджету будут состоять из: расходов, в которые не включены расходы к распределению (оборот по дебету субсчета 200 с кредита других субсчетов, кроме субсчета 210) - 300000 руб.; части расходов к распределению (оборот по дебету субсчета 200 с кредита субсчета 210) - 74328 руб. (190000 х 39,12%). Таким образом, расходы по бюджету составляют 374328 руб. (300000 + 74328)
Расходы по предприни- мательской деятельнос- ти (всего, включая часть рас- ходов к распределе- нию)	365672	Расходы по предпринимательской деятельности будут состоять из: прямых расходов по предпринимательской деятель- ности (оборот по дебету субсчета 220 с кредита других субсчетов, кроме субсчета 210) - 250000 руб.; накладных расходов по предпринимательской деятельности (оборот по дебету субсчета 220 с кредита субсчета 210) - 115672 руб. (190000 х 60,88%). Таким образом, расходы по предпринимательской деятельности составляют 365672 руб. (250000 + 115672)

В соответствии с порядком, установленным пп.165, 166 Инструкции N 107н, по окончании отчетного года субсчет "Расходы по бюджету" закрывается путем списания расходов в уменьшение источников финансирования с кредита субсчетов 200 и 201 "Расходы за счет дополнительных источников бюджетного финансирования" в дебет субсчетов 140 и 141 соответственно.

Обязанность по ежемесячному закрытию субсчета 220 Инструкцией N 107н не установлена, тем не менее п.170 указано, что остаток субсчета 220 отражает сумму расходов незавершенного производства только по продукции, находящейся в процессе производства, и незавершенным работам, а при передаче заказчикам выполненных для них работ, услуг производится запись в дебет субсчета 280 и кредит субсчета 220 по фактической стоимости работ, услуг. Поэтому, по нашему мнению, субсчет 220 должен ежемесячно закрываться на сумму фактической стоимости выполненных работ, оказанных услуг.

Если бюджетное учреждение изготавливает собственную продукцию, то при передаче ее на склад в бухгалтерском учете производится запись в кредит субсчета 220 и дебет субсчета 080 "Готовая продукция", а при сдаче продукции заказчику дебетуется субсчет 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги" и кредитуется субсчет 080.

В соответствии с пп.89 и 192 Инструкции N 107н на субсчете 080 учитываются изготовленные в учреждениях и их подразделениях (в том числе производственных (учебных) мастерских, подсобных (учебных) сельских хозяйствах) продукция и изделия. Готовые продукция и изделия учитываются по фактической стоимости, определенной по данным фактических расходов на их изготовление, кроме продукции подсобных (учебных) сельских хозяйств, а на субсчете 280 - сданные заказчикам произведенная продукция, выполненные работы, услуги по их фактической стоимости; реализованные физическим лицам товары и продукция.

В нашем примере фактическая стоимость выполненных работ, оказанных услуг составляет 365 672 руб. (см. табл.5).

Сформировав на субсчете 280 фактическую стоимость реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, можно перейти к порядку определения превышения полученных доходов над фактическими расходами.

Порядок определения финансового результата по предпринимательской деятельности. В соответствии с п.192 Инструкции N 107н при получении от заказчиков оплаты за сданные им продукцию, работы, услуги производится дополнительная запись по кредиту субсчета 280 и дебету субсчета 400 в сумме фактических расходов реализованных продукции, работ, услуг, а по продукции сельского хозяйства - по плановой стоимости. Таким образом, уменьшать доходы отчетного периода (дебет субсчета 400) будет только та часть расходов, которая относится к оплаченным покупателями реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Инструкция N 107н не дает прямого ответа на вопрос, как определить эту часть расходов, по нашему мнению, если учреждение не имеет возможности формировать себестоимость по каждому объекту калькулирования (изделию, работе, услуге), то рассчитать фактическую стоимость выполненных и сданных заказчикам продукции (работ, услуг), приходящуюся на оплаченную продукцию (работы, услуги), можно путем исчисления средневзвешенных показателей по фактическим расходам. При этом фактическая стоимость выполненных и сданных заказчикам продукции (работ, услуг) может быть вычислена по предлагаемой нами методике в два этапа.

На первом этапе определяется доля оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг). Этот показатель исчисляется как отношение величины дохода отчетного периода (без НДС) к объему реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату. В соответствии с правилами бухгалтерского учета для бюджетных учреждений величина дохода отчетного периода отражается по дебету субсчета 401 в корреспонденции с субсчетом 400. Объем реализованной продукции (работ, услуг) на отчетную дату складывается из остатка объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода (без НДС) и величины объема реализации продукции (работ, услуг) за отчетный период (без НДС). Остаток объема реализации продукции (работ, услуг) на начало периода отражается по кредиту субсчета 401. Величина объема реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете представляет собой оборот по кредиту субсчета 401.

На втором этапе определяется фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг). Этот показатель вычисляется путем умножения доли оплаченной реализации товаров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг) на сумму фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг), числящейся по балансу на начало периода, и величину фактической стоимости продукции (работ, услуг), реализованной за отчетный период. Фактическая стоимость реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 280. На величину фактической стоимости реализованной продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 400 в корреспонденции со счетом 280. Так отражается списание фактической стоимости реализованной и оплаченной покупателями продукции (работ, услуг) в уменьшение доходов бюджетного учреждения.

Порядок определения фактических расходов учреждения по предпринимательской деятельности, приходящихся на оплаченную продукцию (работы, услуги), показан в табл.6.

Таблица 6

Определение фактических расходов учреждения по
предпринимательской деятельности, приходящихся на оплаченную
продукцию (работы, услуги)

N	Показатель	Сумма, руб., %	Примечание
1	Величина дохода отчетного периода периода	175000	Данные табл.3 (дебет 401, кредит 400)
2	Объем реализованной продукции (нетто) на отчетную дату	766875	(стр.2.1 + стр.2.2) / 120 х 100
2.1	Объем реализованной продукции на начало отчетного периода	80000	Сальдо по субсчету 401 на начало периода
2.2	Объем реализации продукции (ра- бот, услуг) за отчетный период	840250	Данные табл.2 (дебет 153, кредит 401)
3	Фактическая стоимость реализован- ной продукции (работ, услуг)	405672	стр.3.1 + стр.3.2
3.1	Фактическая стоимость продукции (работ, услуг), реализованной в предшествующих отчетных периодах и не оплаченной покупателями на начало отчетного периода	40000	Дебетовое сальдо по субсчету 280 на начало периода
3.2	Величина фактических расходов, относящихся к реализованной про- дукции (работ, услуг)	365672	Данные табл.5 (дебет 280, кредит 220)
4	Доля оплаченной реализации това- ров (работ, услуг) в общей сумме реализации товаров (работ, услуг)	22,82%	стр.1/стр.2 х 100%
5	Фактическая стоимость реализован- ной и оплаченной продукции (ра- бот, услуг) в текущем отчетном периоде	92574	стр.3 х стр.4 (дебет 400, кредит 280)

В соответствии с п.197 Инструкции N 107н превышение полученных доходов над фактическими расходами по реализованным продукции, работам и услугам, а также превышение доходов над расходами по внереализационным операциям отражается по кредиту субсчета 410 "Прибыли (убытки)". Сальдо, образовавшееся на субсчете 400, ежеквартально списывается в кредит счета 410. Превышение доходов над расходами исчисляется как разница между суммой полученного дохода и фактическими расходами по реализованной и оплаченной покупателями продукции (работам, услугам) и составляет 82 426 руб. (175 000 - 92 574).

Методика определения облагаемой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета. Пунктом 1 ст.252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а в п.1 ст.272 указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Исходя из методологии бухгалтерского учета для целей налогообложения источником получения информации о величине расходов по предпринимательской деятельности служит дебетовый оборот по субсчету 280, а налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между кредитовым оборотом по субсчету 401 (без НДС) и дебетовым оборотом по субсчету 280.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета показан в табл.7.

Таблица 7

Определение налоговой базы по налогу на прибыль
по данным бухгалтерского учета

N	Показатель	Сумма, руб.
1	Доходы (кредит 401)	700250
2	Расходы - стоимость выполненных и сданных заказчикам услуг (дебет 280)	365672
3	Прибыль (стр.1 - стр.2)	334578
4	Налог на прибыль по ставке 24% (дебет 410, кредит 173)	80299

От осуществления предпринимательской деятельности бюджетное учреждение должно уплатить в бюджет налог на прибыль в сумме 80 299 руб.

С. Фомина,

аудитор

"Финансовая газета", N 4, 5, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п.5 Инструкции N 107н для бюджетных учреждений предусмотрен специальный план счетов бухгалтерского учета. Этот план счетов, установленный п.30 Инструкции N 107н, состоит из 30 счетов, открытых к ним 108 субсчетов, а также 11 забалансовых счетов. Пунктом 21 Инструкции N 107н установлено, что бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется по субсчетам, определенным этим планом счетов.

*(2) В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (п.1 ст.273 НК РФ). В настоящей работе рассматривается только метод начисления.

*(3) В соответствии с п.11 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. При этом согласно п.8 ст.271 НК РФ датой признания дохода в виде положительной курсовой разницы является дата прекращения (исполнения) соответствующих обязательств и требований и (или) последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

*(4) В соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).