Глава 25 НК: разъяснения по спорным вопросам (В. Мешалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.)

Глава 25 НК: разъяснения по спорным вопросам

     Когда доходов еще нет                                               

     Первичные документы, подтверждающие расходы                         

     Естественная убыль и технологические потери                         

     Расходы на оплату труда                                             

     Рекламные расходы                                                   

     Иные расходы                                                        

Закончился второй год действия главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Но до сих пор существуют некоторые спорные моменты и неясности в применении этой главы НК РФ. В прошедшем году налоговые органы весьма активно разъясняли положения законодательства о налоге на прибыль, которые не имели единого толкования и применялись на практике неоднозначно. О некоторых разъяснениях МНС по вопросам, связанным с учетом расходов, пойдет речь в настоящей статье.

Когда доходов еще нет

Небезынтересна позиция МНС по вопросу учета расходов, когда организация в отчетном периоде хозяйственную деятельность не вела, а расходы, тем не менее, осуществляла. Например, если вновь зарегистрированная организация приобрела помещение под магазин. Магазин еще не открыт, но организация уже оплачивает коммунальные услуги, услуги связи, регулярно выплачивает заработную плату управленческому персоналу и т.д. Как ей учесть произведенные расходы?

По мнению МНС, при отсутствии хозяйственной деятельности организации в период несения ею расходов произведенные расходы не могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения. Следовательно, магазин в данном случае произведенные расходы для целей налогообложения учесть не сможет.

Совершенно иной порядок учета указанных расходов, по мнению МНС, имеет место в том случае, когда деятельность организацией ведется, но вот доходы от деятельности отсутствуют. Например, магазин уже открыт, но в отчетном периоде не было ни одной продажи товара. В данном случае суммы расходов будут учитываться в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст.283 НК РФ (Письмо МНС РФ от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/138-У180).

Высказанная МНС точка зрения, на наш взгляд, не бесспорна. Налоговый кодекс не говорит, что для учета расходов налогоплательщику необходимо осуществлять хозяйственную деятельность в том периоде, когда такие расходы имели место. Там сказано лишь, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). Но ведь такая деятельность может быть не только в настоящем, но и в будущем. Отсюда следует, что факт осуществления организацией хозяйственной деятельности на возможность учета произведенных расходов влиять не должен.

В то же время налогоплательщик может и вовсе избежать возникновения споров с налоговой инспекцией, если сумеет подтвердить, что в спорный период хозяйственная деятельность им все же велась. Так, например, директор организации, которая приобрела магазин и делает в нем ремонт, может издать приказ, что в период осуществления ремонта сотрудниками организации проводится поиск потенциальных покупателей и поставщиков, а также проводятся предварительные переговоры с ними. Это будет свидетельствовать о том, что хозяйственная деятельность организацией ведется и, значит, она имеет право учитывать для целей налогообложения произведенные расходы.

Первичные документы, подтверждающие расходы

Достаточно строгие требования предъявляет МНС РФ к порядку оформления первичных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Так, в Письме от 30 мая 2003 г. N 02-1-16/57-У885 МНС РФ указывает, что для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов.

Согласно п.2 ст.9 Федерального закона N 129-ФЗ эти документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если форма документа не предусмотрена, то они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организация удалит (неважно, умышленно или нет) существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и подтвержденные такими документами, по мнению МНС, не могут быть признаны документально подтвержденными. И следовательно, эти расходы нельзя учесть для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС РФ от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827).

Естественная убыль и технологические потери

В Письме от 27 февраля 2003 г. N 02-5-11/53-З148 МНС РФ напоминает, что в состав материальных расходов включаются технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п.7 ст.254 НК РФ). Данные нормы до сих пор не разработаны и не утверждены, и поэтому подобные потери для целей налогообложения в настоящее время не учитываются.

Что касается технологических потерь, которые образуются при производстве и (или) транспортировке, то они к естественной убыли не относятся.

Разница между естественной убылью и технологическими потерями заключается в том, что естественная убыль товарно-материальных ценностей обусловлена физико-химическими характеристиками самих ценностей. А технологические потери при производстве и (или) транспортировке обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья и материалов.

Для целей налогообложения натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены (могут быть зафиксированы, например, в технологических картах). При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных запасов, переданных в производство (п.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ).

Расходы на оплату труда

Весьма интересные выводы применительно к расходам на оплату труда делает УМНС РФ по г.Москве в Письме от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889. В нем, в частности, говорится, что если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли. При этом московское управление ссылается на Письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. N 02-4-08/404-АЖ255.

На наш взгляд, такой вывод никак не следует из ст.255 НК РФ, в которой четко сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из приведенной нормы следует, что нет никакой необходимости дублировать положения о выплатах работникам в коллективном и в трудовых договорах. Поэтому если какая-либо выплата предусмотрена действующим на предприятии коллективным договором, то это уже само по себе является достаточным основанием для включения ее в состав расходов на оплату труда.

Статьей 236 Трудового кодекса РФ установлена материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы. Имеются ли основания у организации списать выплачиваемые работникам денежные компенсации за задержку заработной платы на затраты производства?

"Нет", - отвечает МНС в Письме от 19 февраля 2003 г. N 05-1-11/1286-Ж286.

При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с начислением процентов (денежной компенсацией) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со дня, следующего за установленным для срока выплаты, по день фактического расчета включительно (ст.236 ТК РФ).

Вышеуказанная мера ответственности является не чем иным, как денежной суммой, которую работодатель должен выплатить работнику в случае выплаты причитающихся ему сумм оплаты труда в более поздние по сравнению с установленными законодательством о труде сроки. Очевидно, что выплаты, предусмотренные ст.236 ТК РФ, не связаны с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием работников, и, следовательно, указанные выплаты не должны учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату труда. Вышеуказанные выплаты вообще не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов, поскольку не имеют отношения к затратам на производство продукции (работ, услуг). Поэтому данные выплаты должны производиться за счет собственных средств организации.

Рекламные расходы

Применительно к расходам на рекламу необходимо обратить внимание на следующие моменты.

- Во-первых, для расчета норматива на рекламные цели применяется выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии со ст.249 НК РФ. Поэтому для организаций, осуществляющих торговую деятельность, применяется показатель выручки от реализации товаров, то есть товарооборот, без учета НДС, налога с продаж и акцизов (Письмо МНС России от 5 февраля 2003 г. N 02-3-07/10а-Д476).

- Во-вторых, к расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и т.п. для участия в подобных выставках. Расходы, связанные с раздачей призов в рамках подобных рекламных мероприятий, подпадают под категорию расходов, ограниченных 1% выручки от реализации (Письмо МНС России от 19 марта 2003 г. N 02-5-10/35-Й843).

- В-третьих, расходы на рекламу, учитываемые в размере фактических расходов, предусмотрены абзацами 2-4 п.4 ст.264 НК РФ, и расширению этот перечень не подлежит. Остальные расходы на рекламу, относящиеся к таковым согласно Закону от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" и отвечающие требованиям ст.252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ (Письмо МНС России от 24 марта 2003 г. N 02-5-11/73-К342).

Иные расходы

На протяжении многих лет не имел однозначного ответа вопрос об источниках покрытия расходов на содержание и эксплуатацию имущества (и в частности, автотранспорта), арендованного у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Причина - в различной трактовке нормы подп."ч" п.2 действовавшего ранее Положения о составе затрат, согласно которой в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов. Напомним, что МНС РФ отказывалось принимать подобные расходы организаций в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271).

С введением в действие главы 25 НК РФ указанный вопрос окончательно разрешился в пользу налогоплательщика. Лишним подтверждением этому служит Письмо МНС России от 3 марта 2003 г. N 02-5-11/55-з786. В нем, в частности, говорится, что если арендованный у физического лица автомобиль используется организацией для целей извлечения дохода, то затраты организации на содержание и эксплуатацию автомобиля являются экономически оправданными, и на этом основании их можно включить в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода.

Аналогичным образом следует учитывать и затраты ссудополучателя по поддержанию в надлежащем состоянии имущества, полученного в безвозмездное пользование и используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг). Они учитываются в составе прочих расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе эксплуатации имущества ссудополучателем.

Многие организации в силу специфики как своей деятельности, так и работы конкретных сотрудников (почтальоны, курьеры и т.п.) выдают им проездные билеты на городской пассажирский и на пригородный железнодорожный транспорт. Можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате проездных билетов сотрудникам организации?

Согласно разъяснениям МНС РФ, если в соответствии с должностными инструкциями или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работниками носит разъездной характер и при этом он не обеспечен специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае компенсация работнику стоимости проезда транспортом общего пользования признается расходом для целей налогообложения прибыли (Письмо МНС РФ от 7 февраля 2003 г. N 02-4-10/387-Д775).

* * *

При формировании резерва по сомнительным долгам сумма дебиторской задолженности включается в него с НДС (Письмо МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945).

Напомним, что в соответствии с п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам (п.3 ст.266 НК РФ) путем включения в него сумм дебиторской задолженности, которая учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю.

На этом основании МНС пришло к выводу, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность нужно отражать с учетом сумм НДС.

Вместе с тем необходимо отметить, что Минфин РФ по данному вопросу придерживается совершенно иной точки зрения, считая, что суммы дебиторской задолженности должны включаться в состав расходов без НДС (Письмо Минфина РФ от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80).

* * *

В этом же Письме от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 МНС РФ дает ответ на вопрос: можно ли при исчислении налога на прибыль таможенные пошлины, уплаченные по товарам для перепродажи, включать в их покупную стоимость?

Нельзя. Таможенные пошлины нужно включать в прочие расходы в соответствии со ст.264 НК РФ - так ответило МНС РФ.

Подпунктом 3 п.1 ст.268 НК РФ определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 НК РФ.

Суммы расходов на доставку (транспортные расходы) таких товаров до склада налогоплательщика-покупателя, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения, относятся к прямым расходам (ст.320 НК РФ). Все остальные расходы, включая транспортные, не связанные с доставкой покупных товаров до склада налогоплательщика (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Именно на основании ст.320 НК РФ в МНС пришли к выводу, что учитывать в составе покупной стоимости товаров (или стоимости их приобретения) таможенные пошлины нельзя.

В принципе такая позиция МНС РФ на руку налогоплательщикам. Ведь если таможенные пошлины включать в прочие расходы, то из доходов отчетного (налогового) периода можно вычесть всю сумму таких пошлин, так как согласно ст.320 НК РФ прочие расходы являются косвенными. В случае если таможенные пошлины пришлось бы включать в покупную стоимость, то при исчислении налога на прибыль в расходы отчетного (налогового) периода можно было бы включить только ту часть суммы таможенных пошлин, которая соответствует доле реализованных в этом же периоде товаров.

Однако, с другой стороны, такой порядок налогового учета таможенных пошлин заметно усложняет работу бухгалтера, поскольку в бухгалтерском учете пошлины включаются в стоимость товаров.

* * *

И последнее, на что хотелось бы обратить внимание, - как организации надо учитывать расходы на обязательное пенсионное страхование: в составе прямых или косвенных расходов.

МНС РФ считает, что суммы таких страховых взносов подлежат отражению в составе прочих расходов и, следовательно, в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов (Письмо МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945).

МНС России обосновало свою позицию тем, что, во-первых, страховые взносы не упомянуты в закрытом перечне прямых расходов (см. п.1 ст.318 НК РФ). А во-вторых, страховые взносы нельзя отнести к указанным в этом перечне расходам на оплату труда и на уплату ЕСН, поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются частью ЕСН.

В. Мешалкин,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.