Заполняем декларацию по налогу на прибыль (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.)

Заполняем декларацию по налогу на прибыль

     Доходы от реализации (Приложение N 1 к листу 02)                    

     Расходы,  связанные  с  производством и реализацией (Приложение N 2 

     к листу 02)                                                         

     Внереализационные доходы (Приложение N 6 к листу 02)                

     Внереализационные      расходы     и     убытки,     приравниваемые 

     к внереализационным расходам (Приложение N 7 к листу 02)            

     Расчет  налога  на  прибыль  с  доходов  в виде дивидендов (доходов 

     от  долевого участия в других организациях, созданных на территории 

     РФ), процентов по государственным и муниципальным  ценным  бумагам, 

     удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты), - Лист 03     

Ничто не вечно - все течет и изменяется. Подчиняясь этому правилу, МНС РФ решило внести изменения в ряд форм налоговых деклараций. О правильном заполнении декларации по налогу на прибыль рассказывает ведущий эксперт "БП" Ю. Подпорин.

Приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль. При этом в пункте 3 Приказа указано, что он вступает в силу с 1 января 2004 года, а пунктом 4 с этой же даты признаются утратившими силу предыдущие приказы министерства, утвердившие ранее действующую декларацию. В данном случае в Приказе допущена техническая ошибка. Новая форма декларации вводится начиная с налоговой отчетности за январь или за I квартал 2004 года. Годовая за 2003 год декларация должна представляться по ранее действовавшей форме, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год. Но если подходить к этому Приказу МНС РФ с чисто юридической точки зрения, то организации вполне могут составить декларацию за 2003 год по новой форме.

Отличие вновь утвержденной формы декларации от ранее действовавшей заключается в том, что она не содержит подробного перечня расходов, связанных с производством и реализацией, ранее отражавшихся в Приложении N 3 к Листу 02. Сокращен и Перечень внереализационных расходов, отражаемых в Приложении N 7 к Листу 02 декларации.

Из декларации исключены листы, ранее заполнявшиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. В то же время Лист 03 декларации дополнен разделом "В", в котором налоговые агенты отражают данные о суммах начисленных дивидендов и удержанного с них налога, - с расшифровкой по каждому получателю. Декларация также дополнена Листом 11 и приложениями к нему N 1 и N 2, заполняемыми участниками соглашений о разделе продукции.

Других каких либо значительных изменений в форму декларации не внесено, что только облегчает налогоплательщикам ее заполнение. В связи с тем, что изменения, внесенные в форму декларации, не основаны на изменениях налогового законодательства, в настоящей статье рассказывается о заполнении и старой и новой формы декларации.

Доходы от реализации
(Приложение N 1 к листу 02)

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации:

- товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных;

- имущественных прав.

В Приложении N 1 к Листу 02 декларации эта выручка отражается соответственно по строкам 010 "Выручка от реализации - всего", 020 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства", 030 "Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования", 040 "Выручка от реализации прочего имущества", 050 "Выручка от реализации покупных товаров", 060 "Выручка от реализации амортизируемого имущества", 080 и 090 "Выручка от реализации права требования", не относящаяся к выручке от реализации финансовых услуг. Кроме того, по строке 100 Приложения N 1 отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты ЖКХ и социально-культурной сферы.

При заполнении указанных выше строк необходимо иметь в виду следующее.

У организаций, учитывающих доходы и расходы методом начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления средств (п.1 ст.271 НК РФ). На первый взгляд это положение позволяет учитывать при налогообложении прибыли доходы от реализации в размерах, отраженных по строке 010 Приложения к балансу формы N 2. Однако на самом деле эти показатели могут и не совпадать из-за различного трактования отдельных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Так, согласно п.6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторской задолженности.

В то же время в налоговом учете при реализации товаров (работ, услуг) на условиях предоставления товарного кредита (в данном случае выражение "товарный кредит" следует понимать как "коммерческий кредит") сумма выручки включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (ст.316 НК РФ). Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 1

ООО "Юпитер" 15 августа 2003 года отгрузило ЗАО "Альфа" товары на сумму 500 000 рублей.

Согласно договору поставки право собственности на товары переходит к покупателю в момент их фактического поступления к покупателю. Товары получены ЗАО "Альфа" 14 сентября 2003 года.

ООО "Юпитер" предоставило ЗАО "Альфа" товарный (коммерческий) кредит на два месяца с уплатой процентов из расчета 18% годовых.

В этом случае в налоговом учете в выручку от реализации включаются проценты, начисленные за период с 15 августа по 14 сентября 2003 года, - 7500 руб. (500 000 руб. х 18% : 100% : 360 дней х 30 дней).

Проценты, начисленные за период с 15 сентября по 14 октября 2003 года, в сумме 7500 руб. относятся к внереализационным доходам.

Согласно п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от продукции и товаров, в бухгалтерском учете признаются операционными доходами. В налоговом же учете эти поступления включаются в состав доходов от реализации.

И наоборот. В соответствии с п.6.6 указанного ПБУ выручка от реализации товаров (работ, услуг), оценка которых в договорах (контрактах) на их поставку (выполнение) предусмотрена в условных единицах, определяется с учетом суммовых разниц. Для целей налогообложения прибыли эти разницы учитываются в составе внереализационных доходов.

Следует также иметь в виду, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также если связь между ними и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, они распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п.2 ст.271 НК РФ).

Перечисленные особенности формирования выручки от реализации должны быть учтены при заполнении Приложения N 1 к Листу 02 декларации.

Кроме того, следует иметь в виду, что у организаций, учитывающих доходы и расходы кассовым методом, выручка от реализации учитывается в период фактического поступления денежных и неденежных средств в погашение задолженности за отгруженные покупателям товары, выполненные работы, оказанные услуги (п.2 ст.273 НК РФ).

Таким организациям необходимо правильно учитывать выручку от реализации, если покупатели ведут расчеты с использованием векселей. Это могут быть и собственные векселя, и векселя третьих лиц. Векселя третьих лиц должны включаться в состав выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде их получения. Собственные векселя покупателей выступают в качестве долгового обязательства и поэтому до их оплаты не могут учитываться при определении выручки от реализации.

Перед организациями, применяющими кассовый метод учета доходов и расходов, может возникнуть проблема учета сумм полученных авансов и предоплат. Этой проблеме на страницах "БП" уделялось большое внимания в течение 2003 года. По мнению МНС РФ, указанные суммы должны учитываться в составе доходов от реализации (Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утв. Приказом от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). По мнению ряда специалистов в сфере налогообложения, в том числе и автора этих строк, позиция налогового ведомства далеко не бесспорна. Однако опротестовывать ее организациям придется в арбитражном суде. Пока арбитражной практики по этому вопросу нет.

Данные Приложения N 1 переносятся в строку 010 Листа 02 декларации.

Расходы, связанные с производством
и реализацией (Приложение N 2 к листу 02)

Приведенная в Приложении N 2 к Листу 02 группировка расходов предназначена для организаций, осуществляющих реализацию:

товаров, работ и услуг собственного производства (строки 010, 020, 030, 040, 050, 060, а в старой форме декларации еще и строка 070);

покупных товаров (строки 110, 120, а в старой форме декларации - строки 180, 190);

амортизируемого имущества (строка 150, а в старой форме декларации - строка 210);

права требования (строки 160-180, а в старой форме декларации - строки 220-240);

товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств (строка 190, а в старой форме декларации - строка 250).

В данном приложении к Листу 02 предусмотрено также отражение убытков:

от реализации амортизируемого имущества (строка 200, а в старой форме декларации - строка 260);

от реализации права требования (строки 210-230, а в старой форме декларации - строки 270-290);

убытков объектов обслуживающих производств и хозяйств (строки 240 и 260, а в старой форме декларации - строки 300-310).

И наконец, по строкам 290-311 (а в старой форме декларации по строкам 240-261 Приложения N 3 к Листу 02) отражаются расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли на основании статьи 270 НК РФ.

Организации, осуществляющие производство товаров (работ, услуг), отражают по строке 010 (а в старой форме декларации - по строкам 010-030) указанной формы сумму прямых расходов, связанную с их производством и реализацией. Состав этих расходов и порядок их учета приведен в ст.318 и 319 НК РФ.

К ним, в частности, относятся:

материальные расходы, перечисленные в подп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ: расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг);

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), вместе с ЕСН, начисленным на эти расходы.

По мнению МНС РФ, к прямым расходам не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовкой МПЗ, либо сбытом товаров (работ, услуг) и т.п. (п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Следовательно, расходы по оплате труда работников, занятых обслуживанием производства и учтенные в бухгалтерском учете на счете 25 "Общепроизводственные расходы", относятся к прямым. Поэтому они не могут учитываться в полной сумме в составе расходов отчетного (налогового) периода.

Однако такая точка зрения на расходы, связанные с оплатой труда, не вытекает из действующего законодательства. Определение прямых расходов, связанных с оплатой труда, как расходов на оплату персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), данное в п.1 ст.318 НК РФ, неконкретно. Следовательно, нужно воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам положениями п.1 ст.11 НК РФ, и применить методологию бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, к прямым затратам, связанным с оплатой труда, относятся расходы, отражаемые по счету 20 "Основное производство". Их и в налоговом учете следует отражать в составе прямых расходов (вместе с начисленным на них ЕСН).

Что касается расходов по оплате труда, отражаемых в бухгалтерском учете на счете 25 "Общепроизводственные расходы", то они относятся к расходам, связанным с обслуживанием производства, а не с выпуском продукции. Поэтому в бухгалтерском учете они классифицируются как косвенные расходы. Аналогичный подход к таким расходам целесообразно применять и при налогообложении прибыли.

Конечно, с изложенной авторской позицией налоговые органы вряд ли согласятся. Ее придется отстаивать в судебном порядке, если такие расходы составляют значительные суммы. Ведь отнесение их к косвенным расходам позволит учесть их при налогообложении прибыли в полной сумме в составе расходов того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). В отличие от прямых расходов, связанных с оплатой труда, амортизацию следует учитывать в составе прямых расходов по объектам основных средств, по которым в бухгалтерском учете амортизация учитывается на счетах 20, 23 и 25, поскольку все они используются при производстве товаров (работ, услуг).

Следует отметить, что расходы вспомогательных производств, отражаемые в бухгалтерском учете по счету 23 "Вспомогательные производства" (оплата труда, амортизация, материальные расходы), учитываются в течение отчетного периода как прямые расходы. По его окончании сумма прямых расходов, относящаяся к услугам, использованным при производстве основной продукции, признается косвенными расходами, учитываемыми в полной сумме в расходах организации отчетного (налогового) периода (п.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

По строке 020 (а в старой форме декларации - по строкам 040-042) Приложения N 2 к Листу 02 декларации отражаются материальные расходы, не относящиеся к прямым. Их состав определяется статьей 254 НК РФ. Все перечисленные в ней расходы, за исключением указанных в подп.1 и 4 п.1, не относятся к прямым. Следовательно, они могут учитываться при налогообложении в составе того периода, к которому относятся в полной сумме на основании положений п.1 ст.272 НК РФ.

Данные о расходах на оплату труда, не относящихся к прямым, отражаются по строке 030 (а в старой форме декларации - по строкам 050-052) Приложения N 2. К ним относятся, как указано выше, расходы по оплате труда работников, отражаемые в бухгалтерском учете по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". При этом организациями, учитывающими доходы и расходы методом начисления, расходы на оплату труда признаются ежемесячно (п.4 ст.272 НК РФ).

Суммы амортизации, не относящиеся к прямым расходам, отражаются по строке 040 (в старой форме декларации - по строке 060) Приложения N 2 к Листу 02 декларации. К ним относится амортизация, начисленная по объектам основных средств, учтенная в бухгалтерском учете на счете 26, а также начисленная по нематериальным активам.

При начислении амортизации, как относящейся к прямым расходам, так и не относящейся к ним, нужно руководствоваться положениями ст.259 и 322 НК РФ. Среди положений этих статей особое внимание заслуживают следующие:

- с начала и до окончания налогового периода разрешается начисление амортизации по пониженным нормам.

При реализации имущества, амортизируемого по пониженным нормам, налоговая база на сумму недоначисленной амортизации против норм, установленных законодательством, не корректируется (п.10-11 ст.259 НК РФ).

Это положение позволяет организациям применять в отдельные налоговые периоды пониженные нормы амортизации, увеличивая в качестве компенсации установленные в соответствии с законодательством нормы в другие налоговые периоды. Такой вывод можно сделать исходя из положений п.1 ст.259 НК РФ, согласно которым срок полезного использования объектов основных средств определяется с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Уменьшив норму амортизации в отдельные налоговые периоды без ее увеличения в другие налоговые периоды, организация может превысить предельный срок полезного использования объекта основных средств. Однако увеличение срока полезного использования основных средств возможно только в случае их реконструкции, модернизации или технического перевооружения. А предельный срок не может превышать установленного правительственной классификацией.

Следовательно, при уменьшении нормы амортизации по конкретному объекту или группе основных средств в отдельные налоговые периоды организация имеет полное право увеличить эти нормы соответствующим образом в другие налоговые периоды.

Пример 2

ООО "Юпитер" зарегистрировано в октябре 2003 года. Вид деятельности - транспортное обслуживание населения маршрутными такси.

Для осуществления предпринимательской деятельности организацией с использованием банковского кредита приобретено в декабре 2002 года 10 микроавтобусов типа "Газель" стоимостью 200 000 руб. каждый.

Автомобили относятся к IV амортизационной группе. Поэтому срок их полезного использования, установленный организацией, составляет 5 лет. Начисление амортизации осуществляется линейным методом.

В связи с этим норма амортизации составляет 1,67% (1 : 60 мес. х 100%), ежемесячная сумма амортизации одного автомобиля - 3340 руб. (200 000 руб. х 1,67% : 100%), а годовая - 40 080 рублей.

В целях своевременного погашения полученного кредита организацией принято решение, отраженное в учетной политике, о применении в 2003 году пониженных норм амортизационных отчислений, - в размере 1,20%. В этом случае ежемесячная сумма амортизации одного автомобиля составит 2400 руб. (200 000 руб. х 1,20% : 100%), а годовая - 28 800 рублей.

Поскольку в 2003 году применялись пониженные нормы амортизации, учетной политикой на 2004 год предусмотрено начисление амортизации по повышенной норме 2,14% (1,67% + (1,67% - 1,20%)).

В оставшиеся годы амортизация начисляется по норме 1,67%.

Таким образом, указанное выше положение ст.259 НК РФ организации могут использовать для минимизации налога на прибыль. При этом нужно иметь в виду, что при реализации объекта основных средств, по которому применялись пониженные нормы амортизации, облагаемая база по налогу на прибыль должна определяться с учетом обычной нормы амортизации.

Пример 3

Используя данные предыдущего примера, предположим, что в октябре 2003 года ООО "Юпитер" реализовало один микроавтобус за 190 000 рублей.

В этом случае налоговая база от реализации микроавтобуса составит 23 400 руб. ((190 000 руб. - 200 000 руб. - (200 000 руб. х 1,67% : 100% х 10 мес.)).

Соответственно при реализации микроавтобуса в 2004 году налоговая база также определяется с учетом нормы амортизации, установленной исходя из его срока полезного использования, то есть в размере 1,67%;

- при приобретении основных средств, бывших в употреблении, амортизация начисляется исходя из срока их полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации основных средств предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования равен или превышает срок полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, то налогоплательщик имеет право установить новый срок полезного использования конкретного объекта основных средств исходя из требования техники безопасности (п.12 ст.259 НК РФ).

Пример 4

ООО "Альфа" в сентябре 2003 г. купило у ЗАО "Вега" автомобиль ВАЗ-21047 стоимостью 8000 рублей. Предыдущим собственником автомобиль эксплуатировался в течение 5 лет.

Таким образом, срок полезного использования, предусмотренный III группой Классификации основных средств, истек.

В этом случае ООО "Альфа" может самостоятельно установить новый срок полезного использования приобретенного автомобиля исходя из уровня его безопасности. Для этого необходимо получить заключение органа, компетентного в вопросах безопасности автотранспортных средств, каковым являются органы ГИБДД, или от организации, осуществляющей техническое обслуживание автотранспортных средств;

- объекты основных средств, числящиеся по балансу на 1 января 2002 года, фактический срок эксплуатации которых превысил срок полезного использования, определенный в соответствии со ст.258 НК РФ, в налоговом учете должны быть выделены в отдельную группу.

Стоимость их должна включаться в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком, но не менее 7 лет (п.1 ст.322 НК РФ).

В данном случае речь идет об объектах основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организации, недоамортизированных по состоянию на 1 января 2002 года по нормам, установленным постановлением Совмина СССР N 1072, срок полезного использования которых в соответствии с Классификатором основных средств истек;

- по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла их передача (п.2 ст.322 НК РФ).

По строкам 050-054 (в старой форме декларации - по строкам 080-110) Приложения N 2 к Листу 02 отражаются расходы, поименованные в ст.260-263 НК РФ. При их заполнении нужно иметь в виду, что согласно п.6 ст.272 Кодекса, расходы по страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению), уплачиваемые разовым платежом по договорам страхования (пенсионного обеспечения), заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются равномерно в течение всего срока действия договора.

Прочие расходы, перечень которых дан в ст.264 НК РФ, отражаются по строкам 060-100 (в старой форме декларации - по строкам 120-170) Приложения N 2 к Листу 02. При этом следует иметь в виду, что сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в составе расходов отчетного (налогового) периода и отражаемая по строке 090 новой формы декларации, определяется в соответствии со ст.268 и 323 НК РФ.

Согласно п.3 ст.268 и 323 НК РФ если остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором оно было реализовано.

Пример 5

ООО "Юпитер" в декабре 2003 года продало гр. Иванову М. В. персональный компьютер "Pentium III" за 3000 руб., остаточная стоимость которого составляет 6000 рублей.

В соответствии с Классификатором основных средств компьютер относится к третьей группе основных средств (код ОКОФ 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная, включая"), со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой срок полезного использования компьютера - 5 лет. На момент реализации компьютер эксплуатировался в течение 48 месяцев.

Следовательно, убыток от реализации компьютера в сумме 3000 руб. может быть учтен равными долями в течение 2004 года.

По строкам 110 и 120 (в старой декларации - по строкам 180-190) приложения N 2 к Листу 02 декларации отражаются расходы, связанные с реализацией покупных товаров, в т.ч. по строке 110 (180) - стоимость реализованных покупных товаров, а по строке 120 (190) - прямые расходы, связанные с их реализацией.

При их заполнении нужно руководствоваться положениями ст.268 и 320 НК РФ. Согласно подп.3 п.1 ст.268 Кодекса при реализации покупных товаров стоимость их приобретения, отражаемая по строке 110 (180) приложения N 2, определяется одним из следующих методов:

- по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Следует также иметь в виду, что ст.320 НК РФ запрещено включать в состав расходов отчетного (налогового) периода стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца. Этой же статьей установлен порядок распределения расходов, связанных с реализацией покупных товаров. Предусмотрено их распределение на прямые и косвенные. К прямым расходам, распределяемым между реализованными и нереализованными товарами, относятся:

стоимость покупных товаров;

сумма расходов на их доставку (транспортные расходы) до склада налогоплательщика, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

В данной статье не указано, что следует понимать под транспортными расходами: только расходы по доставке товаров сторонними организациями или же и расходы по доставке собственным транспортом организации-покупателя. Поэтому нужно руководствоваться Примерной номенклатурой транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (приложение N 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н). Согласно указанной номенклатуре в состав ТЗР входят только расходы по доставке товаров, оплаченные сторонним организациям.

Следовательно, расходы по доставке товаров собственным транспортом не относятся к ТЗР. А это значит, что не относятся и к прямым распределяемым расходам. Эти расходы должны учитываться в полной сумме в составе косвенных расходов организации того отчетного (налогового) периода, к которому относятся.

По строке 150 (в старой форме декларации - по строке 210) приложения N 2 к Листу 02 декларации отражаются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. Согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от его реализации уменьшаются на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.

Показатели указанной строки (и строки 090 в новой форме декларации) следует рассматривать в увязке с показателями строки 200 (260) этого же приложения, по которой отражается сумма убытка от реализации амортизируемого имущества.

Данные о стоимости реализованного права требования как финансовой услуги отражаются по строке 160 (в старой форме декларации - по строке 290), а о стоимости права требования, не относящегося к финансовой услуге, - по строкам 170 и 180 (в старой форме декларации - по строкам 270 и 280) приложения N 2.

Финансовой услугой признается реализация ранее приобретенного организацией права требования долга (п.3 ст.279 НК РФ). Иначе говоря: перепродажа права требования. Уступка же права требования долга продавцом товаров (работ, услуг) или кредитором по долговому обязательству к финансовым услугам не относится.

Заполнение строк 160-180 (в старой форме декларации - 220-240) должно быть увязано с заполнением строк 210-230 (в старой форме декларации - 270-290) этого же приложения к Листу 02 декларации. Это позволяет избежать двойного учета одних и тех же расходов.

В соответствии с п.1 ст.279 НК РФ отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика, если уступка произведена до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг). Однако убыток будет учтен только в пределах суммы процентов по долговому обязательству, равному доходу от реализации права требования, исчисленной как произведение суммы дохода от реализации права требования на ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, и на количество дней со дня уступки до даты прекращения права требования.

Если уступка права требования произведена после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то образовавшийся убыток относится к внереализационным расходам (п.2 ст.279 НК РФ). При этом 50% убытка будет разрешено учесть для целей налогообложения на дату уступки права требования, а 50% - по истечении 45 дней со дня уступки права требования.

Пример 6

ООО "Альфа" по договору поставки от 15 августа 2003 года поставило ЗАО "Юпитер" товар на сумму 2 000 000 руб. со сроком оплаты 15 сентября 2003 года.

5 сентября 2003 года был заключен договор цессии с ООО "Вега" на сумму 1 900 000 рублей. Убыток от реализации товаров составил 100 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 900 000 руб.).

В данном случае выручка от реализации для целей налогообложения будет учтена в сумме 1 900 000 рублей.

Для целей налогообложения убыток по договору цессии будет учтен только в сумме 9288 руб. (1 900 000 руб. х (16% х 1,1 раза) : 100% : 360 дней х 10 дней).

Предположим, что уступка права требования произведена организацией 20 сентября 2002 года, то есть после срока оплаты, установленного договором поставки товаров.

В этом случае сумму убытка (100 000 руб.) в составе внереализационных расходов будет разрешено учесть для целей налогообложения следующим образом:

убыток в размере 50 000 руб. (100 000 руб. х 50% : 100%) будет учтен при налогообложении прибыли за III квартал 2003 года;

остальная сумма убытка в размере 50 000 руб. (100 000 руб. х 50% : 100%) будет учтена при налогообложении прибыли за IV квартал 2003 года.

По строкам 240 и 260 (в старой форме декларации - по строкам 290-300) приложения N 2 указываются суммы убытка обслуживающих производств и хозяйств, определяемые в соответствии со ст.275.1 НК РФ. Причем по строке 240 (290) отражаются суммы убытка текущего отчетного (налогового) периода, не учитываемые при налогообложении, а по строке 260 (300) - убыток прошлых лет, учитываемый при налогообложении прибыли текущего года.

Показатели приложения N 2 о расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, переносятся в строку 020 Листа 02 декларации.

Внереализационные доходы
(Приложение N 6 к листу 02)

Особый интерес при заполнении указанного приложения представляют показатели, отражаемые по строкам 030 (в старой форме декларации - по строке 050) "Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам" и 050 (в старой форме декларации - по строке 070) "Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав".

Дело в том, что, по мнению МНС РФ, по строке 050 (070) должны отражаться не только доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) в собственность организации на основании п.8 ст.250 НК РФ, но и доходы по сделкам, связанным с передачей имущества в безвозмездное пользование. По мнению министерства, деятельность по передаче имущества в безвозмездное пользование относится к деятельности по оказанию услуг.

Поэтому налогом на прибыль в этом случае облагается не стоимость имущества, а стоимость услуги по его передаче. Поскольку услуга по его передаче оказывается на безвозмездной основе, то на нее распространяются положения п.8 ст.250 Кодекса. Доход от оказания такой услуги предлагается определять в соответствии со ст.40 НК РФ.

В "БП" N 38 за 2003 год уже подробно рассматривалась эта проблема.

Коротко напомним, что позиция автора сводится к следующему.

Если организация - ссудодатель по договору безвозмездного пользования имуществом в том же налоговом периоде осуществляла операции по передаче аналогичного имущества в аренду, то операцию по передаче в безвозмездное пользование можно отнести к услугам, оказанным на безвозмездной основе (при условии что передача имущества в аренду является одним из видов предпринимательской деятельности данной организации).

Если организация-ссудодатель не осуществляла в налоговом периоде деятельность по передаче в аренду имущества, аналогичного переданному по договору безвозмездного пользования, то основания для отнесения операции по передаче имущества в безвозмездное пользование к операции по оказанию услуг на безвозмездной основе не имеется.

Основанием для такого вывода могут служить положения подп.4 п.2 и п.3 ст.40 НК РФ, согласно которым проверке налоговых органов могут подлежать только те операции по оказанию услуг, по которым цены отличаются более чем на 20% от цен на идентичные услуги в пределах непродолжительного периода времени. И только при обнаружении таких операций налоговые органы могут применять к ним рыночные цены. Соответственно если организация не совершала в налоговом периоде операций, идентичных операции по передаче имущества в безвозмездное пользование, коими является передача имущества в аренду, то оснований для применения рыночных цен к договору безвозмездного пользования вообще не имеется.

Также нет оснований для отнесения к услугам операции по передаче имущества в безвозмездное пользование в случае, если операции по передаче аналогичного имущества в аренду осуществлялись несистематически (менее двух раз в налоговом периоде). Поэтому такие операции по передаче имущества в аренду не являются предметом деятельности организации и по этой причине не относятся к оказанию услуг. Следовательно, такие операции по передаче имущества в аренду не могут быть "идентичными" в целях применения подп.4 п.2 ст.40 НК РФ. А это свидетельствует об отсутствии основания для применения к операции по передаче имущества в безвозмездное пользование рыночных цен.

Все сказанное относится только к организациям-ссудодателям. У организаций - ссудополучателей по договору безвозмездного пользования имуществом ни при каких обстоятельствах не возникает объект обложения налогом на прибыль, определяемый в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

По мнению налоговых органов, под действие данного пункта подпадают и безвозмездно полученные займы. Поэтому организации-заемщики обязаны учитывать в составе внереализационных доходов сумму не уплаченных по беспроцентным займам процентов, размер которых определяется в соответствии со ст.40 НК РФ. При этом в качестве рыночной цены услуги по предоставлению займов рекомендуется использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Такая позиция налоговиков также не основана на действующем налоговом законодательстве. В соответствии с п.6 ст.250 НК РФ проценты по займам относятся к внереализационным доходам. Следовательно, их получение не связано с деятельностью по оказанию услуг. Если у организации-заимодавца операции по предоставлению займов для целей налогообложения рассматриваются в качестве внереализационных операций, а не операций по оказанию услуг, то и у организации-заемщика полученные беспроцентные займы не могут классифицироваться в виде безвозмездно полученных услуг. По этой причине к договорам беспроцентного займа не могут применяться положения ст.40 НК РФ. К тому же для ее применения необходимо, чтобы организация, выдающая беспроцентные займы, осуществляла в том же налоговом периоде идентичные (аналогичные) операции на платной основе.

Показатели Приложения N 6 используются для заполнения строки 030 Листа 02 декларации.

Внереализационные расходы и убытки,
приравниваемые к внереализационным расходам
(Приложение N 7 к листу 02)

В отличие от внереализационных доходов перечень внереализационных расходов приводится более развернутый.

По строке 020 показываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

При их определении нужно руководствоваться положениями ст.328 НК РФ, согласно которым аналитический учет указанных процентов должен вестись отдельно по каждому долговому обязательству в соответствии со ст.269 Кодекса.

К долговым обязательствам относятся товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления (ст.269 НК РФ).

Для целей налогообложения учитываются проценты, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях: в той же валюте, объемах и под аналогичное обеспечение. Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20% от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Налогоплательщик по своему усмотрению может учитывать проценты в размере, равном ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым долговым обязательствам, или равном 15% по валютным обязательствам.

Организациями, учитывающими доходы и расходы методом начисления, суммы процентов учитываются в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде (п.4 ст.328 Кодекса). Организациями, учитывающими доходы и расходы кассовым методом, проценты признаются на дату их уплаты (п.3 ст.273 НК РФ).

Пример 7

В апреле и июне 2003 года ООО "Юпитер" получены рублевые банковские кредиты на приобретение сырья и материалов с уплатой процентов соответственно 5% и 5,5% и со сроком погашения в июле и сентябре 2003 года под залог ценных бумаг, принадлежащих организации. Размер каждого кредита составляет 500 000 рублей.

В данном случае кредиты получены (выдано долговое обязательство) на сопоставимых условиях: в одной и той же валюте (рублях), на одинаковый срок, под одно и то же обеспечение и в сопоставимых объемах.

Размер процентов не отличается больше чем на 20% ((5,25% - 5%) : 5,25% х 100% = 4,8%), ((5,5% - 5,25%) : 5,25% x 100% = 4,8%) от среднего процента. При этом средний процент определяется следующим образом: (5% + 5,5%) : 2 = 5,25%.

Поэтому указанные проценты учитываются для целей налогообложения в полной сумме.

Пример 8

ООО "Альфа" в августе 2003 года получен кредит на сумму 400 000 руб. с обязательством его погашения в ноябре 2003 года с уплатой процентов в размере 5,5%.

В данном случае организация может определить размер процентов, учитываемых для целей налогообложения, следующим образом:

16% (ставка рефинансирования ЦБ РФ) х 1,1 : 12 мес. х 3 мес. = 4,4%.

Проценты в сумме 4400 руб. (400 000 руб. х (5,5% - 4,4%) : 100%) для целей налогообложения не учитываются.

По строке 030 (в старой форме декларации - по строке 040) указанного приложения налогоплательщиками, учитывающими доходы и расходы методом начисления, приводятся данные о расходах на формирование резервов по сомнительным долгам. При ее заполнении необходимо руководствоваться положениями ст.266 НК РФ, согласно которым сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, и исчисляется по сомнительной задолженности со сроком возникновения:

- свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Пример 9

По результатам инвентаризации, проведенной на 1 января 2003 года, общая сумма сомнительной дебиторской задолженности на балансе организации составляет 800 000 руб., в том числе со сроком возникновения:

до 3 октября 2002 года - 300 000 рублей;

с 3 октября по 15 ноября 2002 года включительно - 300 000 рублей;

с 18 ноября по 31 декабря 2002 года - 200 000 рублей.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2002 год составила 20 000 000 рублей.

В этом случае резерв по сомнительным долгам на 2003 год может быть образован в сумме 450 000 руб. (300 000 руб. + (300 000 руб. : 2)).

Если бы выручка от реализации за 2002 год составила 4 200 000 руб., то отчисления в резервный фонд могли быть произведены в сумме, не превышающей 420 000 руб., то есть 10% от суммы выручки.

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Следовательно, в течение 2003 года налогооблагаемая прибыль может ежемесячно уменьшаться на 37 500 руб. (450 000 руб. : 12 мес.).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника (п.2 ст.266 НК РФ).

Остаток резерва, не использованного на конец отчетного (налогового) периода, переносится на следующий отчетный (налоговый) период (п.5 ст.266 Кодекса). При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы такого остатка, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода.

В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет сумм названного резерва. Если же сумма безнадежных долгов окажется больше суммы образованного резерва, то разницу разрешено включать в состав внереализационных расходов.

Пример 10

Используя данные предыдущего примера, предположим, что в июне 2003 года истек срок исковой давности дебиторской задолженности, образовавшейся до 3 октября 2002 года, на сумму 300 000 рублей.

В этом случае при налогообложении прибыли за первое полугодие 2003 года за счет резервного фонда погашаются 225 000 руб. (37 500 руб. х 6 мес.), а остальная задолженность в сумме 75 000 руб. (300 000 руб. - 225 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые для целей налогообложения.

В течение июля - августа 2003 года истек срок исковой давности сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2002 года, в сумме 200 000 руб., в том числе:

в июле - в сумме 100 000 рублей;

в августе - в сумме 100 000 рублей.

В этом случае при налогообложении прибыли за 9 месяцев 2003 года на погашение просроченной сомнительной дебиторской задолженности должны были быть направлены средства резервного фонда в сумме 337 500 руб. (37 500 руб. х 9 мес.).

Остальная дебиторская задолженность в сумме 162 500 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. - 337 500 руб.) может быть отнесена на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

При налогообложении прибыли за 2003 год за счет образованного резерва погашается сумма сомнительной задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 450 000 рублей.

Остальной безнадежный долг в сумме 50 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. - 450 000 руб.) относится на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении.

Представим, что во втором полугодии 2003 года безнадежных к взысканию долгов не образовалось.

В этом случае на 1 января 2004 года остаток не использованного за 2003 год резерва по сомнительным долгам составляет 250 000 руб. (450 000 руб. - 200 000 руб.).

Исходя из сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся до 18 ноября 2003 года, резерв по сомнительным долгам на 2004 год следует создать в сумме 400 000 рублей.

Однако в связи с тем что организация не использовала резерв за 2003 год, сумма резерва на 2004 год, включаемая в состав внереализационных расходов равными долями в течение года, должна составить 150000,0 руб. (400000,0 руб. - 250000,0 руб.).

Предположим, что, исходя из сумм сомнительной дебиторской задолженности, образовавшейся в 2003 году (до 18 ноября 2003 года), на 2004 год следует образовать резерв по сомнительным долгам в сумме 120 000 рублей.

В этом случае превышение остатка резерва на 1 января 2004 года над резервом на 2004 год в сумме 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.) должно быть отнесено на внереализационные доходы организации в 2003 году.

Суммы налогов, относящиеся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде, отражаются в строке 040 (в старой форме декларации - 060) приложения N 7.

Данные приложения N 7 используются при заполнении строк 040-041 Листа 02 декларации.

Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от
долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ),
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам,
удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты), - Лист 03

Данную форму заполняют организации - налоговые агенты (источники выплаты доходов).

В разделе "А" Листа 03 отражаются данные о налоге на прибыль, удержанном с доходов в виде дивидендов (от долевого участия в других организациях на территории РФ). При его заполнении следует руководствоваться положениями ст.275 НК РФ. При этом общая сумма дивидендов, подлежащая распределению между акционерами (участниками), отражается по строке 010, а вычитаемые из нее дивиденды - по строкам 020-051.

Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется исходя из общей суммы налога с доходов, распределенных в пользу всех акционеров (участников), и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов (п.2 ст.275 НК РФ).

Общая сумма налога с дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащей распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным участникам, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде.

Если полученная разница будет отрицательной, то налог с выплачиваемых дивидендов вообще не должен удерживаться. В противном случае с этой разницы исчисляется налог на прибыль по ставке 6%.

Пример 11

Сумма дивидендов, начисленная ОАО "Юпитер" пяти российским организациям за 2002 год, составила 500 000 рублей. Предприятие-эмиссионер не является акционером или дольщиком в других организациях.

В этом случае ОАО "Юпитер" должно удержать при начислении дивидендов налог на прибыль по ставке 6% с каждой организации-акционера по 6000 руб. (500 000 руб. х 6% : 100%) : 5.

Пример 12

Предположим, что ОАО "Юпитер" является акционером в двух других организациях. Этими организациями начислены дивиденды предприятию в сумме 200 000 рублей.

Следовательно, налог на прибыль исчисляется с разницы между начисленными предприятием дивидендами и дивидендами, причитающимися ему от других организаций.

В этом случае с каждой из пяти организаций-акционеров налог на прибыль должен быть удержан в сумме 3600 руб. ((500 000 руб. - 200 000 руб.) х 6% : 100%.) : 5.

Пример 13

Допустим, что ОАО "Юпитер" начислены дивиденды организациями, акционером которых оно является, в сумме 600 000 рублей.

В этом случае с начисленных организациям-акционерам дивидендов в сумме 500 000 руб. налог на прибыль не взимается, поскольку общая сумма начисленных дивидендов оказалась меньше дивидендов, причитающихся этому предприятию.

В разделе "Б" приводятся данные о сумме начисленных доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в целом по всем получателям и о сумме налога, исчисленной по ставке 15%. Кроме того, в разделе "В" этого же Листа декларации приводится расшифровка суммы начисленных дивидендов (процентов) по каждому получателю доходов.

Данные Листа 03 используются при заполнении раздела 1 декларации (подразделы 1.3 и 1.4).

Что касается остальных листов декларации, то они заполняются получателями доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам (Лист 04), по ценным бумагам, обращающимся (Лист 05) и не обращающимся (Лист 06) на организованном рынке ценных бумаг, по ценным бумагам, полученным в результате новации (Лист 07), по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (Лист 08, а в старой форме декларации - Лист 10), инвесторами по соглашениям о разделе продукции (Лист 11 в новой форме декларации) и рядом других участников налоговых правоотношений.

В связи с тем что категории налогоплательщиков, получающих эти доходы, относительно немногочисленны, а также в связи с тем что порядок их исчисления подробно рассматривался на страницах "БП" в течение 2003 года, автор не считает целесообразным затрагивать вопросы заполнения названных листов декларации в настоящей статье.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.