НДС с авансов в строительстве: переходный период не прост (И. Гарнов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.)

НДС с авансов в строительстве: переходный
период не прост

Как известно, с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ ставка НДС снижена с 20 до 18%. МНС РФ уже утвердило новые формы налоговой декларации по НДС, в которых реализация отражается с применением ставки 20 и 18%. В новой декларации в дополнительно введенной строке будет отражаться реализация, имевшая место в 2003 г., сумма НДС по которой исчислялась по ставке 20%, но определение налоговой базы по которой и возникновение обязательств по уплате налога в бюджет происходит в момент оплаты в 2004 г. В этом случае возникает разница между НДС, начисленным с авансов и принимаемым к вычету.

При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующие принципы налогообложения:

при поступлении авансов в 2003 г. ставка НДС по ним должна применяться в размере 20%;

при сдаче генподрядчиком выполненных для заказчика работ в 2004 г. ставка НДС по ним должна применяться в размере 18%;

при оплате генподрядчиком в 2004 г. работ, выполненных субподрядчиками в 2003 г., ставка НДС должна применяться в размере 20%.

Обратите внимание! В связи с вносимыми в налоговое законодательство изменениями ставки НДС необходимо будет скорректировать содержание раздела "Цена и порядок расчетов", действующих в "переходный" период хозяйственных договоров.

В частности, в случае если в договоре прямо указана сумма НДС или применяемая ставка данного налога, необходимо оформить изменения данных показателей дополнительным соглашением, в котором при необходимости следует регламентировать порядок расчетов за услуги, по которым аванс и сдача-приемка работ будут осуществляться в разных годах. В случаях когда в договорах отсутствуют указания на конкретную сумму или ставку НДС, изменения ставки не коснутся положений такого договора.

Рассмотрим четыре варианта взаимоотношений заказчик - генподрядчик - субподрядчик, в учете которых в связи с изменениями ставки НДС могут возникнуть некоторые сложности. При этом момент определения выручки для целей налогообложения НДС у перечисленных сторон примем "по оплате". Общим условием для всех вариантов является стоимость выполненных работ без учета НДС в размере 100 денежных единиц.

Вариант 1

Субподрядчиком в декабре 2003 г. сданы работы генподрядчику, который, в свою очередь, сдает работы заказчику в январе 2004 г. Аванс за выполняемые работы ни заказчиком генподрядчику, ни генподрядчиком субподрядчику не перечислялся.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом: см. табл.1.

По состоянию на конец декабря у генподрядчика возникает кредиторская задолженность по выполненным субподрядчиком работам. При оплате заказчиком работ генподрядчику, а также генподрядчиком - субподрядчику в 2004 г. у генподрядчика могут возникнуть сложности при погашении кредиторской задолженности перед субподрядчиком, так как он оплатит субподрядчику 120 ден. ед., а получит от заказчика 118. Однако при этом генподрядчик уплатит в бюджет 18 ден. ед., а к вычету примет 20. Учитывая, что стоимость работ без НДС в обоих случаях составит 100 ден. ед., облагаемая база по налогу на прибыль не изменится.

Вариант 2

Генподрядчиком в декабре 2003 г. получен от заказчика аванс на осуществление работ. Полученный аванс в этот же период перечислен субподрядчику. Субподрядчик сдал работы генподрядчику, а последний заказчику - в январе 2004 г.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом: см. табл.2.

В данном случае имеет место временное отвлечение денежных средств в части 2% по НДС, подлежащих уплате в бюджет до того момента, пока не поступит от субподрядчика возврат излишне уплаченной ему суммы. При этом полученную от субподрядчика сумму необходимо вернуть заказчику после сдачи-приемки ему выполненных работ.

Учитывая, что НДС перечисляется в бюджет в суммах, начисленных за прошедший налоговый период, в январе 2004 г., генподрядчик и субподрядчик независимо от факта зачета НДС с полученных в 2003 г. авансов должны будут в соответствии с налоговой декларацией за декабрь 2003 г. перечислить в бюджет НДС с авансов по действующей в 2003 г. ставке 20% (проводка N 7). Перечисленные при этом суммы будут зачтены при расчетах с бюджетом в следующих налоговых периодах.

Вариант 3

Генподрядчиком в декабре 2003 г. получен от заказчика аванс на осуществление работ. Субподрядчику в этом месяце аванс не перечислен. Однако он сдал работы генподрядчику в декабре 2003 г., а последний заказчику - в январе 2004 г.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом: см. табл.3, с.17.

В данном случае у генподрядчика, как и в первом варианте, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 18 ден. ед., а принимаемая к вычету - 20 ден. ед. При этом:

генподрядчиком получен аванс от заказчика, то есть денежные средства поступили в его распоряжение;

субподрядчиком сданы выполненные работы;

право на вычет суммы НДС по выполненным субподрядчиком работам возникает у генподрядчика в момент оплаты этих работ, а так как аванс от заказчика уже получен, генподрядчик может оплатить работы.

Исходя из вышеизложенного данный вариант наиболее предпочтителен для генподрядчика.

Вариант 4

Генподрядчиком в декабре 2003 г. получен от заказчика аванс на осуществление работ. Субподрядчику аванс в декабре 2003 г. не перечислен. Субподрядчик сдал работы генподрядчику в январе 2004 г., а последний заказчику - в январе 2004 г.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом: см. табл.4, с.17.

При данном варианте у генподрядчика:

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 20 ден. ед., а принимаемая к вычету - 18 ден. ед.;

необходимо произвести возврат заказчику излишне уплаченной суммы в размере 2 ден. ед.

Поэтому такой вариант для него наименее приемлем.

Таким образом, следует признать, что порядок начисления и зачета НДС в период изменения его ставки в части организации взаиморасчетов между сторонами строительной деятельности довольно сложен и требует разъяснений со стороны законодательных и налоговых органов.

Таблица 1

Содержание операции	Порядок отражения в бухгалтерском учете
	у заказчика			у генподрядчика			у субподрядчика
	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма
2003 г.
Субподрядчиком сданы работы генподрядчику	-	-	-	20	60	100	62	90.1	120
НДС (20%)	-	-	-	19	60	20	90.3	76 (НДС)	20
2004 г.
Генподрядчиком сданы работы заказчику	08	60	100	62	90.1	118	-	-	-
НДС (18%)	19	60	18	90.3	76 (НДС)	18	-	-	-
Оплата работ заказчиком	60	51	118	51	62	118	-	-	-
НДС (18%)	68 (НДС)	19	18	76 (НДС)	68 (НДС)	18	-	-	-
Оплата работ генподряд- чиком	-	-	-	60	51	120	51	62	120
НДС (20%)	-	-	-	68	19	20	76 (НДС)	68 (НДС)	20

Таблица 2

Содержание операции	Порядок отражения в бухгалтерском учете
	у заказчика			у генподрядчика			у субподрядчика
	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма
2003 г.
Генподрядчиком получен аванс от заказчика	60 (ав.)	51	120	51	62 (ав.)	120	-	-	-
НДС (20%)	-	-	-	76 (НДС)	68 (НДС)	20	-	-	-
Генподрядчик перечис- лил субподрядчику аванс	-	-	-	60 (ав.)	51	120	51	62 (ав.)	120
НДС (20%)	-	-	-	-	-	-	76 (НДС)	68 (НДС)	20
2004 г.
Субподрядчиком сданы работы генподрядчику	-	-	-	20	60	100	62	90.1	118
НДС (18%)	-	-	-	19	60	18	90.3	68 (НДС)	18
Закрыт аванс субпод- рядчика	-	-	-	60	60 (ав.)	120	62 (ав.)	62	118
НДС (18%)	-	-	-	68	19	18	-	-	-
Субподрядчиком возвра- щена генподрядчику из- лишне полученная сумма аванса	-	-	-	51	60	2	62 (ав.)	51	2
Субподрядчиком принят к вычету НДС с аванса (20%)	-	-	-	51	60	2	68 (НДС)	76 (НДС)	20
Генподрядчиком сданы работы заказчику	08	60	100	62	90.1	118	-	-	-
НДС (18%)	19	60	18	90.3	68 (НДС)	18	-	-	-
Закрыт аванс заказчика	60	60 (ав.)	118	62 (ав.)	62	118	-	-	-
НДС (20%)	-	-	-	68 (НДС)	76 (НДС)	20	-	-	-
Генподрядчиком возвра- щена заказчику излишне полученная сумма аван- са	51	60 (ав.)	2	62	51	2	-	-	-
Уплачен НДС с аванса за декабрь 2003 г. (20%)	-	-	-	68 (НДС)	51	20	68 (НДС)	51	20

Таблица 3

Содержание операции	Порядок отражения в бухгалтерском учете
	у заказчика			у генподрядчика			у субподрядчика
	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма
2003 г.
Генподрядчиком получен аванс от заказчика	60 (ав.)	51	120	51	62 (ав.)	120	-	-	-
НДС (20%)	-	-	-	76 (НДС)	68 (НДС)	20	-	-	-
Субподрядчиком сданы работы генподрядчику	-	-	-	20	60	100	62	90.1	120
НДС (18%)	-	-	-	19	60	20	90.3	68 (НДС)	20
2004 г.
Уплачен НДС с аванса у генподрядчика и по вы- полненным работам у субподрядчика (20%)				68 (НДС)	51	20	68 (НДС)	51	20
Генподрядчиком сданы работы заказчику НДС (18%)	08 19	60 60	100 18	62 90.3	90.1 68 (НДС)	118 18	- -	- -	- -
Закрыт аванс	60	60 (ав.)	120	62 (ав.)	62	120
Принят к зачету НДС с аванса				68 (НДС)	76 (НДС)	20
Генподрядчиком возвра- щена заказчику излишне полученная сумма аван- са	51	60	2	62	51	2	-	-	-
Генподрядчиком оплаче- на задолженность суб- подрядчику	-	-	-	60	51	120	51	62	120
НДС (20%)	-	-	-	68 (НДС)	19	20	-	-	-

Таблица 4

Содержание операции	Порядок отражения в бухгалтерском учете
	у заказчика			у генподрядчика			у субподрядчика
	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма	Д-т сч.	К-т сч.	сумма
2003 г.
Генподрядчиком получен аванс от заказчика	60 (ав.)	51	120	51	62 (ав.)	120	-	-	-
НДС (20%)	-	-	-	76 (НДС)	68 (НДС)	20	-	-	-
2004 г.
Субподрядчиком сданы работы генподрядчику	-	-	-	20	60	100	62	90.1	118
НДС (18%)	-	-	-	19	60	18	90.3	68 (НДС)	18
Генподрядчиком оплаче- на задолженность суб- подрядчику	-	-	-	60	51	118	51	62	118
НДС (18%)	-	-	-	68 (НДС)	19	18	-	-	-
Уплачен НДС генподряд- чиком с аванса (20%), субподрядчиком с вы- полненных работ (18%)	-	-	-	68 (НДС)	51	20	68(НДС)	51	18
Генподрядчиком сданы работы заказчику НДС (18%)	08 19	60 60	118 18	62 90.3	90.1 68 (НДС)	118 18	- -	- -	- -
Закрыт аванс заказчика	60	60 (ав.)	120	62 (ав.)	62	120	-	-	-
Принят к зачету НДС с аванса	-	-	-	68 (НДС)	76 (НДС)	20	-	-	-
Генподрядчиком возвра- щена заказчику излишне по лученная сумма аванса	51	60	2	62	51	2	-	-	-

И. Гарнов,

руководитель направления аудита и

консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 2, январь 2004 г.