Заемные операции и налоговые вычеты по НДС (А.В. Кормилицын, "Право и экономика", N 1, январь 2004 г.)

Заемные операции и налоговые вычеты по НДС

Неправильное применение налогоплательщиком норм гражданского законодательства при оформлении хозяйственных операций приводит зачастую к несовпадению ожидаемого и полученного результатов в налогообложении.

Рассмотрим, как негативно может повлиять на формирование суммы НДС простое невыполнение требований гражданского законодательства, предъявляемых к заключению договора займа.

Статья 807 ГК РФ определяет договор займа как договор, по которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Исходя из этого договор займа является реальным, т.е. считается заключенным, с момента передачи заемных средств заемщику (передачей в данном случае является чаще всего поступление денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия).

Однако нередки случаи, когда предприятия оформляют отношения по займам со своими работниками или иными физическими и юридическими лицами таким образом, что денежные средства (или иной предмет займа) не поступают в собственность заемщика, а перечисляются (передаются иным образом) по распоряжению заемщика третьим лицам.

Такая ситуация с точки зрения закона недопустима, поскольку в соответствии со ст.807 ГК РФ деньги (иные вещи) по договору займа должны поступить в собственность заемщика. Если деньги переводятся займодавцем на счета третьих лиц, то они не поступают в собственность заемщика, и говорить о том, что между сторонами складываются отношения займа, нельзя.

Кроме того, поскольку в соответствии со ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (реальный договор), отсутствие такой передачи может свидетельствовать о незаключенности договора.

Отсутствие передачи денежных средств непосредственно заемщику позволяет последнему оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи не получены от займодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре (п.1 ст.812 ГК РФ).

Таким образом, гражданско-правовыми последствиями отсутствия передачи денег заемщику являются: незаключенность договора, право заемщика оспаривать займ по безденежности, возможность снижения суммы займа на количество денег, не переданных заемщику.

Рассмотрим налоговые последствия неправильного (однако довольно распространенного) способа оформления заемных операций, при котором займодавец передает денежные средства по распоряжению заемщика третьим лицам.

Из содержания ст.171 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. В силу п.1 ст.172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих документов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных указанной статьей.

Таким образом, для возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет необходимы: 1) фактическая оплата им товара поставщику, включающая в себя сумму НДС; 2) принятие данных товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов.

В случае, если денежные средства в распоряжение заемщика не поступили, как в описанной выше ситуации, при передаче займодавцем денежных средств по распоряжениям заемщика третьим лицам, следует считать, что займодавец, производящий расчеты за налогоплательщика-заемщика (даже если займодавцем является работник или учредитель предприятия-налогоплательщика) производил платежи за свой счет, а не за счет предприятия-налогоплательщика.

Конечно, в силу ст.313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, что имеет место в данном случае.

Однако, поскольку расчет с третьими лицами (с поставщиками товаров, работ и услуг) производился не за счет налогоплательщика, а за счет третьего лица, у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты в соответствии со ст.171 НК РФ, поскольку фактическая оплата налогоплательщиком товара поставщику, включая НДС, не осуществлена.

Указанная позиция основана на законе и подтверждена сложившейся судебно-арбитражной практикой окружных арбитражных судов. Обобщенно данную позицию можно сформулировать следующим образом: в случае, если налогоплательщик рассчитывается с поставщиками посредством третьего лица, с которым заключен договор займа без фактической передачи денежных средств налогоплательщику-заемщику, то, поскольку фактических затрат по оплате стоимости товаров (работ услуг), включая НДС, налогоплательщик не понес, то и права на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст.172 НК РФ, налогоплательщик не имеет.

Судебная практика по данному вопросу выработала единый подход в отношении права налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), но оплаченные третьими лицами: при этом в случае, если налогоплательщиком не погашена кредиторская задолженность перед третьим лицом, отсутствуют реальные затраты по оплате НДС и основания к их вычету.

Таким образом, для возникновения права на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст.172 НК РФ, при оформлении заемных операций необходимы реальное поступление (и отражение в бухгалтерском учете предприятия) денежных средств в распоряжение (собственность) заемщика и оформление последующих расчетов с третьими лицами собственными денежными средствами предприятия.

Если за предприятие с поставщиками товаров (работ, услуг) рассчитываются третьи лица собственными средствами (т.е. не оформлено поступление "заемных" денежных средств в собственность предприятия-налогоплательщика), то право на налоговые вычеты возникает только при погашении задолженности перед указанными лицами в соответствующий налоговый период.

А.В. Кормилицын,

партнер адвокатского бюро "Чумак, Гареева и партнеры",

специалист по гражданскому праву и банкротству

"Право и экономика", N 1, январь 2004 г.