Бухгалтерский учет и налогообложение санкций, полученных и уплаченных в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения условий расчетов по хозяйственным договорам (Л.И. Колыванова, К.Г. Павлович, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение санкций, полученных
и уплаченных в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения
условий расчетов по хозяйственным договорам

   1. Отражение штрафных санкций в бухгалтерском учете                   

   2. Налогообложение штрафных санкций                                   

     2.1. Обложение штрафных санкций НДС                                 

       2.1.1. Штрафные санкции подлежат обложению НДС                    

       2.1.2. Штрафные санкции не подлежат обложению НДС                 

     2.2. Обложение штрафных санкций налогом на прибыль                  

1. Отражение штрафных санкций в бухгалтерском учете

В хозяйственной деятельности организаций нередко встречаются случаи, когда они по каким-либо причинам нарушают условия заключенных хозяйственных договоров, например не рассчитываются за поставку товара вовремя вследствие недостатка денежных средств либо не поставляют товар в установленные сроки в соответствии с условиями договора и т.д.

Поэтому для защиты интересов своей организации необходимо при заключении договора иметь в виду вероятность того, что контрагент может вовремя не выполнить свои обязательства по договору, и предусмотреть его ответственность в виде выплаты неустойки (штрафа или пени). В соответствии со ст.331 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Согласно ст.395 ГК РФ если такое соглашение не достигнуто, организация может взыскать (в добровольном или судебном порядке) проценты за пользование чужими денежными средствами.

Для целей учета штрафные санкции можно классифицировать в следующем виде:

- неустойки, штрафы, пени к получению (признанные судом или контрагентом);

- неустойки, штрафы, пени к уплате (признанные судом или самой организацией).

В соответствии с п.10.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются внереализационным доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, подлежат отражению по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, 76-2 "Расчеты по претензиям").

Согласно п.14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав внереализационных расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Первичным документом для отражения штрафных санкций служит бухгалтерская справка - расчет штрафных санкций, составленная на основании договора и решения суда или письма контрагента.

2. Налогообложение штрафных санкций

2.1. Обложение штрафных санкций НДС

Обложение полученных штрафных санкций НДС в настоящее время законодательно не урегулировано. Существуют два диаметрально противоположных мнения по этому вопросу:

- штрафные санкции подлежат обложению НДС;

- штрафные санкции не подлежат обложению НДС.

2.1.1. Штрафные санкции подлежат обложению НДС

Сторонники включения штрафных санкций в налоговую базу по НДС апеллируют к следующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

- согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

- в соответствии с подпунктом 2 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Согласно ст.330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. При этом штраф не всегда может быть связан с оплатой реализованных товаров (например, товар может быть не реализован, возвращен, оплата может быть не осуществлена, суммы штрафных санкций могут быть признаны (получены) по иным хозяйственным договорам, например по договорам займа, и т.д.). Таким образом, если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то даже те суммы штрафов, которые поступят на счет организации от контрагентов за допущенные нарушения, не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку полученные средства не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

При обложении НДС сумм штрафных санкций, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), возникают следующие вопросы:

- должна ли организация выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму штрафных санкций;

- имеет ли право контрагент применить вычет на сумму НДС, приходящуюся на признанные (уплаченные) штрафные санкции?

Налогоплательщик-продавец должен предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, указанную в счете-фактуре, который выписывается продавцом в течение пяти дней с момента отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг при реализации товаров (работ, услуг).

Однако штрафные санкции являются внереализационным доходом, а не доходом от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, организация не должна выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму штрафных санкций, а контрагент, в свою очередь, не имеет права применять вычет по НДС.

Вышеприведенная ситуация возникает вследствие того, что вычеты НДС с сумм штрафных санкций в НК РФ не поименованы, а штрафные санкции не являются ни товаром, ни работой, ни услугой. Кроме того, ранее в ст.171 НК РФ существовал п.9, предусматривающий вычеты по НДС, уплаченному налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров. В настоящее время этот пункт ст.171 НК РФ исключен.

В соответствии с п.19 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" налогоплательщик - получатель штрафных санкций должен в момент определения налоговой базы выписать счет-фактуру в одном экземпляре и занести его в книгу продаж. Вышеуказанный счет-фактура выписывается в одном экземпляре на полную сумму штрафных санкций, а в качестве ставки НДС должна быть использована расчетная ставка, соответствующая виду товара, работы, услуги (20/120 или 10/110).

В бухгалтерском учете начисленная сумма НДС подлежит отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Пример.

Организация взыскала по решению суда штрафные санкции в сумме 120 000 руб. В учетной политике для целей налогообложения принято определение налоговой базы по НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (т.е. по отгрузке).

N п/п	Дебет	Кредит	Сумма	Расшифровка проводки
1	76	91	120 000	Отражены присужденные штрафные санкции
2	91	68	20 000	Начислен НДС
3	51	76	120 000	Получены присужденные штрафные санкции

Необходимо иметь в виду, что для целей обложения налогом на прибыль доход налогоплательщика составит 100 000 руб., так как согласно ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы предъявленных налогов.

2.1.2. Штрафные санкции не подлежат обложению НДС

1-й аргумент. В первоначальной редакции главы 21 в п.1 ст.162 НК РФ существовал подпункт 5, согласно которому налоговая база по НДС определялась с учетом сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Однако эта норма НК РФ не вступила в силу, так как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ) в главу 21 настоящего Кодекса были внесены изменения, исключившие в том числе и данное положение.

Исключив из НК РФ данную норму, законодатель предельно четко выразил свою позицию: санкции по договорам не подлежат обложению НДС.

2-й аргумент. Еще одним доказательством в пользу необложения НДС сумм полученных штрафных санкций является исключение Законом N 166-ФЗ п.9 ст.171 НК РФ. Пунктом 9 вышеуказанной статьи настоящего Кодекса в предыдущей редакции было установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в сумме санкций за нарушение условий договоров (контрактов), которые предусматривают переход права собственности на товары, а также выполнение работ, оказание услуг. При этом налогоплательщик является той стороной договора (контракта), которая нарушила соответствующие условия в порядке, предусмотренном подпунктом 5 п.1 ст.162 НК РФ.

Подпункт 5 п.1 ст.162, так же как и п.9 ст.171 НК РФ, Законом N 166-ФЗ был отменен. Иными словами, раз нет объекта налогообложения у получающей штрафы стороны, то не может быть и вычетов у контрагентов.

В связи с этим с 1 января 2001 года спор относительно обложения сумм штрафных санкций НДС можно решить однозначно в пользу их исключения из налогооблагаемой базы по НДС.

3-й аргумент. В ст.146 НК РФ перечислены объекты обложения НДС. Вышеуказанной статьей настоящего Кодекса определен закрытый перечень операций, являющихся объектом обложения НДС. Штрафные санкции в ней не поименованы.

В соответствии с данной статьей НК РФ объектом налогообложения, в частности, являются операции по реализации товаров (работ, услуг), и налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Нормой закона конкретно определено, что штрафная санкция - это вид неустойки, то есть один из способов обеспечения исполнения обязательств, и согласно ПБУ 9/99 относится к внереализационным доходам по правилам бухгалтерского учета. Статьей 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что суммы штрафных санкций являются доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, нет необходимости и обязанности включать штрафные санкции в налоговую базу для исчисления НДС, поскольку они ни прямо, ни косвенно не имеют связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что в настоящее время штрафные санкции не облагаются НДС.

Однако если налогоплательщик примет решение не облагать штрафные санкции НДС, то ему, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

2.2. Обложение штрафных санкций налогом на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

При этом у налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы по кассовому методу, доходы и расходы признаются при поступлении средств на счета в банках или в кассу, а также при погашении задолженности перед налогоплательщиком в части доходов и после их фактической оплаты в части расходов.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, дата признания штрафных санкций в составе доходов четко не определена. Нормы законодательства, приведенные в ст.250 и 271 НК РФ, предусматривают учет для целей налогообложения прибыли штрафных санкций, признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Однако согласно ст.317 НК РФ штрафные санкции признаются в соответствии с условиями договора, то есть без учета факта их признания должником или судом. Положения ст.317 НК РФ дают возможность налоговым органам требовать исчисления доходов в виде штрафных санкций без их признания должником или судом в каждом налоговом (отчетном) периоде.

Однако в связи с тем, что ст.250 и 271 НК РФ устанавливают виды и порядок признания доходов, налогоплательщики, выполняющие вышеуказанные нормы НК РФ, по мнению автора, могут отстоять свою позицию в суде в случае возникновения спора с налоговыми органами.

Л.И. Колыванова,

руководитель департамента методологии бухгалтерского учета,

налогов и права компании Energy Consulting

К.Г. Павлович,

старший менеджер департамента методологии бухгалтерского учета,

налогов и права компании Energy Consulting

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.