Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой НДС (О.Ф. Цибизова, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков,
связанных с исчислением и уплатой НДС

Статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено освобождение от обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж в совокупности не превышала 1 млн.руб.

Правом на освобождение от уплаты НДС могут также воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, у которых за три предшествующих месяца отсутствовала выручка.

Освобождение не означает, что налогоплательщик не должен исполнять другие обязанности плательщика НДС, в том числе обязанности налогового агента.

Согласно ст.145 НК РФ налогоплательщики, реализовавшие в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье, не имеют права на освобождение от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС. В то же время следует обратить внимание на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2002 N 313-О, согласно которому данное положение ст.145 (НК РФ) в его конституционно-правовом истолковании не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.

Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в отношении операций, не подпадающих под обложение единым налогом.

Статьей 145 НК РФ установлен уведомительный порядок использования права на освобождение от уплаты НДС. Согласно этому порядку налогоплательщики, имеющие право на освобождение от уплаты НДС и желающие им воспользоваться, должны направить в налоговые органы соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право налогоплательщика на освобождение. Форма уведомления утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. При отказе от использования права на освобождение от уплаты НДС налогоплательщики могут представить в налоговые органы уведомление, составленное в произвольной форме.

Статьей 145 НК РФ предусмотрен перечень документов, представляемых в налоговые органы для обоснования права на освобождение. Так, в налоговые органы должны быть представлены:

- выписка из бухгалтерского баланса [в ней должна отражаться сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг)], заверенная печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера;

- выписка из книги продаж;

- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляется индивидуальными предпринимателями);

- копия журнала полученных и выписанных счетов-фактур.

Освобождение от уплаты НДС производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. В течение этого срока налогоплательщики не могут добровольно отказаться от освобождения от уплаты НДС, за исключением следующих случаев:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн.руб. или налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. В этих случаях налогоплательщик должен уплатить НДС в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, в котором выручка превысила установленный предел или в котором произошла реализация подакцизного товара, до окончания периода освобождения;

- налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Порядок перехода организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших в установленном порядке право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС, на упрощенную систему налогообложения разъяснен письмом МНС России от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337. Согласно данному письму вышеуказанные организации и индивидуальные предприниматели имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение. При этом суммы НДС по товарам (работам, услугам), реализованным за периоды, в которых использовалось право на освобождение, не восстанавливаются и в бюджет не уплачиваются.

По истечении 12 месяцев налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение вышеуказанного срока сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн.руб.

В случае непредставления вышеуказанных документов сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в целях настоящей статьи Кодекса сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из выручки от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0%, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), фактически полученных в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается. В то же время в целях настоящей статьи НК РФ в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включается выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операций, перечисленных в подпунктах 2, 3, 4 п.1, п.2 ст.146 и ст.162 НК РФ;

- операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ;

- получении санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основании договоров комиссии либо агентских договоров, должны определять выручку как сумму доходов, полученную ими в виде вознаграждения, независимо от стоимости реализованных через них товаров (работ, услуг).

Вышеуказанной статьей НК РФ установлен порядок учета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), в том числе основных фондов и нематериальных активов, как в случае решения налогоплательщика использовать право на освобождение, так и в случае утраты налогоплательщиком такого права. На основании данного порядка суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятые налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, к вычету до получения им права на освобождение, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. При этом по основным средствам суммы НДС подлежат восстановлению в части недоамортизированной стоимости.

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела Департамента

налоговой политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.