Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 июня 2024 г. N 03-07-11/52681 О применении порядка определения налоговой базы по НДС, установленного абзацами вторым и третьим пункта 3 статьи 161 НК РФ, в случаях предоставления публичного сервитута

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 июня 2024 г. N 03-07-11/52681

Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью является региональным оператором газификации области, осуществляющим строительство газопроводов до границ домовладений граждан в рамках реализации поручения Президента Российской Федерации от 31.05.2020 N Пр-907 о бесплатной газификации населения.

Одним из этапов строительства газораспределительных сетей является оформление права ограниченного пользования земельным участком (сервитут, публичный сервитут).

С 01.10.2023 вступили в силу изменения законодательства, касающиеся налогообложения платы за сервитут (Федеральный закон от 31.07.2023 N 389-ФЗ).

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ) при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти, органами местного самоуправления права ограниченного пользования земельным участком (сервитута) в отношении земельных участков, находящихся в публичной форме собственности, обладатель сервитута признается налоговым агентом. Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

В указанном законоположении в качестве права ограниченного пользования земельного участка указывается "сервитут". При этом земельное законодательство, наряду с "сервитутом", также предусматривает такой вид ограниченного пользования как "публичный сервитут" (статья 23 Земельного кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Статья 23 Земельного кодекса РФ определяет "сервитут" и "публичный сервитут" как самостоятельные виды права ограниченного пользования земельным участком, что следует даже из самого названия данной статьи. Сервитут и публичный сервитут имеют различное правовое регулирование. Так, сервитут регулируется преимущественно Гражданским кодексом РФ, а публичный сервитут - Земельным кодексом РФ. При этом положения Гражданского кодекса РФ о сервитуте не применяются к публичным сервитутам (пункт 3 статьи 23 ЗК РФ).

Несмотря на это, в правоприменительной практике, с которой столкнулось ООО, такие институты как "сервитут" и "публичный сервитут" расцениваются органами государственной власти и органами местного самоуправления как синонимы. Как следствие, положения статьи 161 НК РФ трактуются ими расширительно, с распространением указанной нормы на публичные сервитуты. Между тем, расширительное толкование норм налогового законодательства не всегда является допустимым, учитывая императивность данных правоотношений (постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П).

С целью надлежащего исполнения ООО обязанностей налогоплательщика (налогового агента), прошу разъяснить, распространяются ли положения статьи 161 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.07.2023 N 389-ФЗ) на правоотношения, возникающие при установлении органами государственной власти и органами местного самоуправления публичного сервитута в порядке, предусмотренном земельным законодательством.

Ответ: В связи с обращением по вопросу применения порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), установленного абзацами вторым и третьим пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в случаях предоставления публичного сервитута Департамент налоговой политики сообщает следующее.

В силу абзаца второго пункта 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, органами публичной власти федеральной территории "Сириус" права ограниченного пользования земельным участком (сервитута) в отношении земельных участков, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности, земельных участков, находящихся в собственности федеральной территории "Сириус", налоговая база по НДС определяется как сумма оплаты, перечисленной за установленный сервитут с учетом НДС. При этом налоговая база по НДС определяется налоговым агентом отдельно по каждому земельному участку, в отношении которого установлен сервитут.

На основании абзаца третьего пункта 3 статьи 161 Кодекса в данном случае налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, в интересах которых установлен сервитут.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Так, пунктом 1 статьи 274 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута).

Сервитут устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество (пункт 3 статьи 274 Гражданского кодекса).

При этом публичный сервитут устанавливается в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) и к правоотношениям, возникающим в связи с установлением, осуществлением и прекращением действия публичного сервитута, положения Гражданского кодекса о сервитуте не применяются (пункт 3 статьи 23 Земельного кодекса).

В свою очередь, исходя из положений пункта 2 статьи 23 Земельного кодекса, публичный сервитут устанавливается решением исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, а также нужд местного населения без изъятия земельных участков.

Учитывая изложенное, в случаях предоставления органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления, органами публичной власти федеральной территории "Сириус" публичного сервитута в отношении земельных участков, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности, земельных участков, находящихся в собственности федеральной территории "Сириус", порядок определения налоговой базы по НДС, установленный абзацами вторым и третьим пункта 3 статьи 161 Кодекса, не применяется.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента

Д.В. Волков