Финансовые санкции за непредставление или несвоевременное представление расчетных ведомостей по средствам фонда социального страхования (С.Е. Крюков, "Законодательство и экономика", N 1, январь 2004 г.)

Финансовые санкции за непредставление
или несвоевременное представление расчетных ведомостей
по средствам фонда социального страхования

Организации и индивидуальные предприниматели достаточно часто нарушают срок представления установленной отчетности (либо вообще не представляют) как непосредственно в налоговые органы, так и в органы внебюджетных фондов (расчетных ведомостей по платежам в соответствующий внебюджетный фонд). Однако после введения в действие с января 2001 г. главы "Единый социальный налог" Налогового кодекса все внебюджетные фонды, кроме ФСС России, были лишены полномочий по наложению финансовых санкций за такое нарушение.

Дело в том, что указанный Фонд помимо взносов на социальное страхование, вошедших в состав единого социального налога, непосредственно осуществляет страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Расчетная ведомость по средствам ФСС России утверждена его постановлением от 6 декабря 2001 г. N 122 (форма 4-ФСС России). Данный вид страхования осуществляется на основании Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие наем работников по трудовому договору, обязаны не только своевременно зарегистрироваться в качестве страхователей по этому виду страхования, но и представлять отчетность в установленном законом порядке.

Отчетность по средствам на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний представляется страхователем не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Непредставление либо несвоевременное представление указанных сведений влечет определенные законом последствия в виде наложений финансовых санкций - штрафов.

Финансовые санкции в виде штрафов за непредставление или несвоевременное представление расчетных ведомостей по средствам ФСС России устанавливаются отдельными законодательными актами на определенный срок. В отличие от норм Налогового кодекса, размер финансовых санкций и перечень правонарушений, за которые они взимаются, устанавливаются законами о бюджете ФСС России на определенный календарный год.

Впервые финансовые санкции за несвоевременное представление расчетных ведомостей были введены Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 24-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2000 год". Этот Закон содержал норму (ст.10), отсылающую к соответствующим положениям части первой Налогового кодекса. Соответственно, исполнительные органы Фонда осуществляли взыскивание санкций за названное нарушение на основании ст.119 НК РФ.

Статья 119 фактически содержит две различные, не зависящие друг от друга санкции. Часть 1 предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации (в рассматриваемом случае - расчетная ведомость) в течение менее 180 дней со дня, когда соответствующий документ должен был быть представлен организацией или индивидуальным предпринимателем. При этом финансовые санкции определяются в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб. Часть 2 устанавливает ответственность за непредставление установленной законом отчетности в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством срока для представления таких документов. Такое нарушение влечет взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации, с которого налоговые органы имеют право обращаться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст.119 НК РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации просроченного документа в налоговом органе (письмо МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

В ряде случаев, случайно или намеренно, исполнительные органы ФСС России действовали с нарушением законодательства. Это касалось тех организаций или индивидуальных предпринимателей, которые должны привлекаться к ответственности в соответствии с ч.2 ст.119 НК РФ, однако сумма штрафов для них составляла менее 100 руб. В этом случае исполнительные органы Фонда фактически привлекали организации и индивидуальных предпринимателей к ответственности в соответствии с ч.1 статьи, самовольно устанавливая размер штрафа 100 руб. Это происходило из-за того, что в ч.2 не оговаривается минимальная сумма штрафной санкции, и теоретически она может быть равна нулю - в случае представления расчетной ведомости с нулевыми начислениями страховых взносов.

Допускаемые нарушения исполнительными органами Фонда, как правило, не обжаловались со стороны организаций и индивидуальных предпринимателей. Возможно, причиной тому была незначительность финансовой санкции, несопоставимость расходов по ведению спора и судебного разбирательства, длительность данного процесса.

В дальнейшем количество нарушений норм законодательства исполнительными органами ФСС России возросло. Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 7-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2001 год" применение финансовых санкций предусмотрено не было. Несмотря на это, Фонд самостоятельно распространил действие положений ст.10 предыдущего Закона и на 2001 г., хотя это противоречило положениям ст.5 Бюджетного кодекса, определяющей действие бюджетного законодательства во времени. Кодексом установлено, что закон о бюджете принимается на соответствующий финансовый год - следовательно, использование в 2001 г. норм, устанавливающих размер и порядок применения финансовых санкций в 2000 г., было грубым нарушением действующего законодательства.

Судебные инстанции, такие как Арбитражный суд г.Москвы и Федеральный арбитражный суд Московского округа, однозначно дали свою правовую оценку позиции исполнительных органов ФСС России. Практически все иски о взыскании финансовых санкций за нарушения, выявленные в 2001 г., на основании ст.10 Закона N 24-ФЗ были ими отклонены.

К сожалению, многие предприниматели и организации оплатили фактически незаконные штрафы в добровольном порядке, не решившись оспорить действия исполнительных органов Фонда. Позиция этих предпринимателей, предпочитающих заплатить 100 руб. (или иную небольшую сумму), а не вступать в судебную тяжбу с государственным органом, вполне понятна. Между тем далеко не все предприниматели и организации сознавали незаконность выплачиваемых штрафов. Это подтверждается тем, что наряду с небольшими по размеру штрафами некоторые уплачивали достаточно серьезные суммы в десятки тысяч рублей (за ведение деятельности без регистрации). Объяснить подобные действия можно лишь обыкновенным незнанием существующей правовой базы.

Организации и индивидуальные предприниматели, уплатившие такие штрафы, не утратили возможности в судебном порядке вернуть суммы штрафов, уплаченных по незаконно вынесенным решениям исполнительных органов ФСС России. На основании положений ст.35 НК РФ органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие неправомерных действий (решений) должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Срок исковой давности в соответствии со ст.196 ГК РФ составляет три года. В течение этого срока, исчисляемого с момента, когда организации или индивидуальному предпринимателю стало известно о наложении штрафа (в рассматриваемом случае - с даты вынесения решения руководителем исполнительного органа ФСС России о привлечении к ответственности) организация или индивидуальный предприниматель могут обратиться в арбитражный суд с требованием о взыскании суммы, уплаченной на основании незаконного решения исполнительного органа Фонда.

Однако при предъявлении исполнительным органам ФСС России требований о возврате сумм штрафов, уплаченных по незаконным решениям, надо иметь в виду одно обстоятельство. Законодательством не предусмотрено взимание с исполнительных органов внебюджетных фондов процентов за фактическое использование денежных средств, поэтому предъявление таких требований нецелесообразно.

Это объясняется тем, что отношения между сторонами основаны на требованиях налогового законодательства. В соответствии с его положениями налоговые органы и внебюджетные фонды возвращают организации или индивидуальному предпринимателю сумму излишне взысканного налога, сбора, а также пени с процентами, начисляемыми со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка (ст.79 НК РФ).

Согласно постановлению Пленума Верховного Суда и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в случаях, когда спор вытекает из налоговых правоотношений, гражданское законодательство может быть применено только при условии, что это предусмотрено налоговым законодательством.

Поскольку начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные налоговыми органами в виде финансовых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей, законодательством не предусмотрено, то при удовлетворении требований о возврате этих сумм нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст.395 ГК РФ), применению не подлежат. Данное положение неоднократно подтверждалось в определениях Конституционного Суда - от 13 июля 2000 г. N 197-О, от 19 апреля 2001 г. N 99-О и от 7 февраля 2002 г. N 30-О.

В подобных случаях организации и индивидуальные предприниматели на основании ст.15 и 16 ГК РФ могут предъявить требования лишь о возмещении убытков, вызванных в том числе необоснованным взиманием экономических (финансовых) санкций.

В 2002 г. действовал Федеральный закон от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2002 год". Его действие в части взимания штрафов планируется продлить и на 2003 год. Это предусматривают ст.8, 19 и 20 Федерального закона от 8 февраля 2003 г. N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2003 год".

По сравнению с 2000 г. размер штрафов в 2002 г. значительно увеличен. Было предусмотрено, что за нарушение определенного срока представления установленной отчетности (расчетных ведомостей) исполнительные органы Фонда применяют санкции в виде взыскания штрафа в размере 1 тыс. руб., а за повторное совершение указанного деяния в течение календарного года - в размере 5 тыс.

В 2003 г. размер штрафов остался прежним, немного изменилась формулировка. Теперь финансовые санкции налагаются не только за несвоевременное представление, но и за непредставление установленной отчетности. Данные финансовые санкции уже не зависят от размера начисленных страховых взносов и срока, в течение которого не была сдана соответствующая ведомость. Сумма санкций тем более существенна, если учесть, что основная масса организаций и предпринимателей уплачивает за квартал до 1 тыс. руб. в качестве взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаях на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим, как происходит применение финансовых санкций за нарушение установленного срока представления отчетности (расчетных ведомостей).

В соответствии со ст.8 Закона о бюджете ФСС России на 2002 г. взыскание штрафов осуществляется исполнительными органами Фонда в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса для применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Совершенное правонарушение, выражающееся в нарушении установленного срока представления отчетности, должно быть оформлено актом, который может быть составлен по результатам либо камеральной, либо выездной проверки.

Камеральная проверка согласно ст.88 НК РФ проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В данном случае камеральная проверка проводится в момент представления установленной отчетности с нарушением определенного законом срока.

Складывается парадоксальная ситуация. Несдача расчетной ведомости вообще лишает исполнительный орган ФСС России возможности зафиксировать нарушение, составить акт и применить установленные законом финансовые санкции. Факт же несдачи расчетной ведомости может быть зафиксирован только в ходе выездной проверки, проводимой в порядке, предусмотренном ст.89 НК РФ. Однако на практике вероятность проведения такой проверки в отношении индивидуального предпринимателя или организации, насчитывающей небольшое количество работников, мала.

Таким образом, фактически имеется возможность избежать уплаты финансовых санкций за нарушение установленного срока представления установленной отчетности.

Данную ситуацию можно проиллюстрировать следующими примерами.

ООО "Февраль" представило расчетную ведомость по средствам ФСС России за II квартал 2002 г. лишь 10 августа, тем самым нарушив срок для указанного квартала - 15 июля. Исполнительным органом Фонда был составлен акт камеральной проверки, а затем в установленном законом порядке вынесено решение о привлечении к ответственности в виде штрафа в размере 1 тыс. руб.

ООО "Март" также опоздало с представлением расчетной ведомости по средствам Фонда за II квартал 2002 г. и приняло решение вообще не представлять данную расчетную ведомость, направив ведомость лишь за III квартал в установленный срок по почте. Без проведения выездной проверки исполнительный орган ФСС России не сможет привлечь это общество к ответственности за нарушение установленного срока представления отчетности. Действия указанного общества привели к тому, что оно как минимум получило беспроцентный кредит на сумму финансовой санкции, а как максимум фактически освободилось от уплаты штрафа.

В 2002 г. впервые (для исполнительных органов ФСС России) введено понятие повторности совершения правонарушения. При совершении такого же правонарушения (установленного срока представления отчетности) повторно сумма штрафа увеличивается в пять раз. Однако при этом не определено, что в данном случае следует понимать под повторностью.

Существует две точки зрения. Одни считают, это - правонарушение, совершенное второй и последующий раз в течение календарного года. Такой позиции придерживаются исполнительные органы ФСС России при наложении финансовых санкций.

Другие определяют повторность как аналогичное нарушение законодательства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение.

Вторая точка зрения имеет значительно более серьезную мотивацию. Налоговым кодексом прямо не предусматривается понятие повторности, поэтому допустимо использовать по аналогии определение указанного понятия, которое дано в административном законодательстве. Согласно п.2 ст.4.3 КоАП РФ повторным признается совершение однородного административного правонарушения, если за совершение первого административного правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек срок и в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию.

Такая же правовая позиция высказана ВАС РФ в письме от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства". В пункте 3 Обзора указано, что повторным признается аналогичное нарушение налогового законодательства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение.

Исходя из такого понимания повторности нарушения налогового законодательства, а также законодательства, регулирующего порядок наложения финансовых санкций исполнительными органами ФСС России, следует считать повторными при наличии четырех условий:

- нарушение должно быть совершено одним и тем же лицом (например, если предприятие преобразовано в иную организационно-правовую форму, то совершенное им нарушение налогового законодательства не может считаться повторным по отношению к нарушениям, совершенным ранее действовавшим предприятием);

- за первое нарушение лицо должно быть привлечено к ответственности (для признания нарушения повторным необходимо, чтобы первое нарушение было зафиксировано в акте проверки с наложением финансовых санкций);

- необходимо, чтобы второе нарушение было совершено в течение календарного года с момента наложения взыскания за первое нарушение;

- второе нарушение должно быть совершено в отношении того же объекта налогообложения, что и первое.

Этот вывод можно проиллюстрировать следующими примерами.

ООО "Февраль" представило расчетную ведомость по средствам ФСС России за I квартал 2002 г. 30 апреля. Исполнительным органом Фонда был составлен акт камеральной проверки и затем в установленном законом порядке вынесено решение о привлечении к ответственности общества в виде штрафа в размере 1 тыс. руб.

За II квартал то же общество представило расчетную ведомость 10 августа. Данное нарушение является уже повторным. Правомерным в этом случае будет наложение штрафа в сумме 5 тыс. руб. за повторное нарушение установленного срока представления установленной отчетности в течение календарного года.

ООО "Март" с нарушением сроков представило расчетные ведомости по средствам ФСС России за I, II и III кварталы 2002 года лишь 20 октября. Такое нарушение нельзя рассматривать как повторное в отношении расчетных ведомостей за II и III кварталы.

Правомерным в данном случае будет наложение штрафа в сумме 3 тыс. руб., т.е. за три простых правонарушения, а не 11 тыс. - как за одно простое и два повторных правонарушения в течение календарного года.

Взыскание штрафов со страхователей осуществляется исключительно в судебном порядке с соблюдением требований части первой Налогового кодекса. В соответствии со ст.115 предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется ФСС России не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта.

До обращения в суд Фонд обязан предложить страхователю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки. Это требование установлено п.1 ст.104 НК РФ: "До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции".

В случае несоблюдения указанного порядка исполнительным органом ФСС России спор в силу ст.4 АПК РФ не может быть передан на разрешение арбитражного суда. На основании п.2 ст.148 АПК РФ при несоблюдении истцом (исполнительным органом Фонда) претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом, суд оставляет поданное исковое заявление без рассмотрения, а требования истца без удовлетворения.

Более того, на основании ст.111 АПК РФ суд может отнести все судебные расходы на исполнительный орган ФСС России как на лицо, злоупотребившее своими процессуальными правами.

С.Е. Крюков

"Законодательство и экономика", N 1, январь 2004 г.