Некоторые аспекты правового положения организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения (Г.В. Петрова, "Право и экономика", N 1, январь 2004 г.)

Некоторые аспекты правового положения организации, перешедшей на
упрощенную систему налогообложения

Действующая редакция гл.26 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" не содержит прямых и конкретных положений, определяющих режим налогообложения посреднических операций, проводимых организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, что приводит к постоянным спорам с работниками налоговых органов.

В связи с необходимостью устранения имеющейся неопределенности в нормах НК РФ организация просит разъяснить некоторые правовые аспекты, связанные с использованием упрощенной системы налогообложения.

Может ли организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, принимать от субподрядчиков счета с выделением НДС, с учетом того, что фактически это доход субподрядной организации, а она является только посредником в этой операции?

Организация, осуществляющая несколько видов деятельности, в том числе генподрядную деятельность по строительству и реконструкции шахт, перешла на упрощенную систему налогообложения.

Функции организации заключаются в: 1) поиске заказчика и заключении с ним договора на производство подрядных работ по строительству или реконструкции; 2) поиске субподрядчиков и заключении с ними договоров на выполнение определенных строительно-монтажных работ; 3) поставке материалов для строительства; 4) приемке работ у субподрядчиков по актам с подписанием справок формы N 3КС, сдаче выполненных объемов работ заказчика по акту с подписанием справки N 3КС; 5) сдаче в аренду имущества.

Договоры с заказчиками и субподрядчиками заключаются самой организацией, результаты работы принимаются у субподрядчиков работниками этой организации (генподрядная организация), которая, приняв выполненные работы у субподрядчиков, общий объем работ сдает заказчику. Заказчик, не считая целесообразным работать с разными подрядными организациями, заключает договор с одной генподрядной организацией, которая отвечает в целом за все недостатки. Генподрядная организация выставляет общую сумму на счет заказчика (с выделением НДС), которая оплачивается заказчиком на расчетный счет генподрядной организации, с которого она перечисляется на счета субподрядчиков с вычетом 6% от общей суммы за услуги по генподрядной деятельности.

В соответствии со ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Согласно ст.1005 ГК РФ агентский договор является разновидностью договора услуг, поскольку он предусматривает обязанность одной стороны (в данном случае генподрядной организации) за счет другой стороны (заказчика) за вознаграждение совершить юридические или иные действия (найти исполнителей-субподрядчиков и контролировать их) за счет покупателя подрядных работ.

Статья 706 ГК РФ регламентирует право подрядчика привлечь для выполнения основных работ субподрядчиков, а за собой оставить общие функции по руководству и организации выполняемых работ, т.е. функции оказания возмездных услуг в сфере управления и контроля за подрядными работами. Следовательно, принятие от субподрядчиков счета с выделением НДС является необходимым элементом контроля генподрядной организацией расчетов по выполняемым работам.

Поскольку доходом генподрядной организации фактически являются только 6% от общей стоимости подрядных работ (стоимость управленческих и организационных услуг), то счета за эти услуги она выставляет субподрядчикам и арендаторам без НДС.

По статье 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Поэтому субподрядчики обоснованно выставляют генподрядной организации счета с выделением НДС, который они исчисляют в рамках учета по общей системе налогообложения, поскольку генподрядная организация является покупателем - посредником по договору с заказчиком. Статья 168 не ставит обязанность продавца (субподрядчика) предъявлять сумму налога в зависимости от системы налогообложения покупателя.

Таким образом, организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, может принимать от субподрядчиков счета с выделением НДС и выставлять эти счета заказчику с выделением НДС с учетом того, что фактически это доход субподрядной организаций, а она является только посредником в этой операции.

Можно ли упрощенную систему налогообложения применять для отдельных видов деятельности, в частности для услуг по генподрядной деятельности и сдачи имущества в аренду, а по другому виду деятельности - посредническим услугам по производству строительно-монтажных работ ведение бухгалтерского учета на предприятии осуществлять по общей системе налогообложения?

Согласно разделу VIII "Специальные налоговые режимы". гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения", ст.346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно.

Статья 346.11 НК РФ не ограничивает выбор налогоплательщиком деятельности, приносящей ему доход, по которой он может уплачивать налог по упрощенной системе. Кроме того, по ст.346.14 (п.2) и 346.15 НК РФ выбор объекта налогообложения при упрощенной системе осуществляется самим налогоплательщиком, который при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со ст.249 НК РФ.

Сравнивая упрощенную систему налогообложения с другими подобными специальными режимами раздела VIII НК РФ, в частности с режимом взимания единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, следует отметить, что в общих положениях о них не предусмотрено их применение "наряду" с общим режимом налогообложения. Законодатель специально предусмотрел только для упрощенной системы налогообложения возможность применения общей и упрощенной систем налогообложения одновременно в хозяйственной деятельности организации. Причем ограничений по договорным формам, видам и функциональной направленности деятельности не установлено.

По статье 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

В этой связи представляется неправильным толковать ст.346.11 НК РФ как ограничивающую самостоятельность налогоплательщика в выборе договорных сфер его деятельности, где он может применять упрощенную систему. Ограничения по применению упрощенной системы налогообложения установлены в ст.346.12 НК РФ, но они не связаны с особенностями получения того или иного вида дохода. Задачи упрощенной системы налогообложения заключаются в "облегчении" исчисления и уплаты налогов и сборов налогоплательщиком с учетом особенностей договорных отношений и степени их сложности.

По существу организация осуществляет различные направления хозяйственной деятельности (поставка, посреднические услуги и др.), по которым в целях упрощения расчетов, бухучета, определения расходов и доходов удобнее применять разные системы налогообложения. При этом использование для отдельных видов деятельности (услуг но генподрядной деятельности и сдачи имущества в аренду) упрощенной системы учета конкретного налога ( в данном случае НДС) само по себе как "система" не приводит к сокрытию налогов с доходов, а только упрощает режим уплаты НДС.

Использование в деятельности организации упрощенной системы налогообложения наряду с общей системой налогообложения не является противоправным деянием. Глава 16 НК РФ "Виды налоговых нарушений и ответственность за их совершение", ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" не предусматривают ответственность за использование упрощенной системы налогообложения добровольно, по усмотрению налогоплательщика (если это не связано с умыслом неуплаты или неполной уплаты налогов).

На основании вышеизложенного можно сказать, что упрощенная система налогообложения допускается для отдельных видов деятельности, в частности, для услуг по генподрядной деятельности и сдачи имущества в аренду, когда по другим видам деятельности (посредническим услугам по производству строительно-монтажных работ) ведение бухгалтерского учета осуществляется по общей системе налогообложения. При этом следует учитывать, что согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Г.В. Петрова,

заведующая отделом финансового законодательства ИЗиСП,

кандидат юридических наук, специалист по финансовому праву

и налоговому регулированию

"Право и экономика", N 1, январь 2004 г.