Вопрос: Кем должен начисляться и уплачиваться акциз, если: организация производит нефтепродукты, без свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, без свидетельства; оптовик реализует их в розничную сеть лицу, не имеющему свидетельства; организация производит нефтепродукты, имеет свидетельство о регистрации и реализует нефтепродукты оптовику, без свидетельства; оптовик реализует их в розничную сеть лицу, не имеющему свидетельства; организация производит нефтепродукты, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, имеющему свидетельство; оптовик реализует их в розничную сеть лицу, без свидетельства? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Кем должен начисляться и уплачиваться акциз в следующих ситуациях?

1. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, не имея свидетельства, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; в свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему свидетельства.

2. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства; в свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) также лицу, не имеющему данного свидетельства.

3. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и реализует нефтепродукты оптовику, имеющему свидетельство; в свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, не имеющему этого свидетельства.

4. Организация производит нефтепродукты из собственного сырья, имеет свидетельство и реализует нефтепродукты оптовику, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами; в свою очередь, оптовик реализует нефтепродукты в розничную сеть (на АЗС) лицу, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

1. В этом случае объект налогообложения возникает на первой стадии - у производителя.

Пример.

Нефтеперерабатывающий завод, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива. Ставка акциза на дизельное топливо - 890 руб. за 1 тонну. На момент оприходования готовой продукции у производителя возникает обязанность исчислить акциз:

890 руб. х 200 тонн = 178 000 руб.

Учитывая, что производитель не обладает свидетельством, он не имеет права произвести налоговые вычеты. Как предусмотрено подпунктом 1 п.4 ст.199 НК РФ, сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 2 п.1 ст.182 настоящего Кодекса, включается в стоимость подакцизных нефтепродуктов. Соответственно, исчисленная производителем сумма акциза (178 000 руб.) уплачивается в бюджет и включается в цену реализуемого им нефтепродукта. Поскольку у оптовика и владельца АЗС свидетельства нет, они покупают дизельное топливо по цене с акцизом. При этом сами они при покупке нефтепродуктов акциз не исчисляют и не уплачивают.

2. Так же как и в предыдущем случае, плательщиком акциза будет производитель ввиду того, что у него возникает объект налогообложения, но поскольку у оптовика нет свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, то у производителя нет права на вычет. В рассматриваемой ситуации акциз исчисляется и уплачивается аналогично ситуации, приведенной в предыдущем примере.

3. В этом случае производитель исчислит акциз, оприходовав готовую продукцию. В нашем примере это сумма 178 000 руб. При реализации дизельного топлива оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, производитель примет эту же сумму акциза к вычету. Иными словами, сумма акциза, подлежащая уплате, составит 0 руб. (178 000 руб. - 178 000 руб.).

Реализуя нефтепродукты оптовику, имеющему данное свидетельство, производитель не включает акциз в цену (даже в случае, если исчисление акциза производится в одном налоговом периоде, а вычеты - в другом).

Оптовик, имеющий свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, при получении нефтепродуктов исчисляет акциз. В нашем примере оптовик приобрел 200 тонн дизельного топлива. Соответственно, исчисленная им сумма акциза составит также 178 000 руб. Таким образом, бремя уплаты акциза перенесено на оптовое звено. Оптовик уплачивает акциз в бюджет, поскольку у него нет права на налоговый вычет при отгрузке дизельного топлива лицу, не имеющему свидетельства. Продавая нефтепродукт владельцу АЗС, оптовик включит акциз в цену, поскольку подпунктом 3 п.4 ст.199 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, приведенным в подпункте 3 п. 1 ст.182 настоящего Кодекса, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых нефтепродуктов. АЗС приобретает дизельное топливо по цене с акцизом; при этом акциз не исчисляет и не уплачивает в бюджет.

4. В этом случае, так же как и во втором, производитель исчислит акциз в размере 178 000 руб. и уплатит его в бюджет, поскольку отгрузка произведена лицу, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Соответственно, производитель включит акциз в цену реализуемого им дизельного топлива.

Оптовик, приобретая дизельное топливо, акциз не исчисляет и не уплачивает, так как у него нет свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Владелец АЗС, имеющий данное свидетельство, покупая дизельное топливо, должен исчислить акциз (поскольку у него возникает объект налогообложения) и уплатить его в бюджет, так как права на налоговый вычет у лица, имеющего свидетельство на розничную реализацию, нет.

Таким образом, в этой ситуации возникает эффект двойного налогообложения, поскольку обязанность по уплате акциза возникает и у производителя, и у владельца АЗС.

Однако следует заметить, что участники рынка нефтепродуктов могут предусмотреть такие схемы реализации нефтепродуктов, которые позволят избежать двойного налогообложения. Поскольку на практике нередко встречаются случаи, когда покупатели нефтепродуктов работают как с поставщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, так и с поставщиками, не имеющими данного свидетельства, то просто нецелесообразно отказываться от полученного свидетельства. В таком случае если лицо, имеющее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, получает нефтепродукт от лица, не имеющего данного свидетельства, возможно заключение агентского договора, когда нефтепродукт продается без приобретения его в собственность. Если же нефтепродукт приобретается у лица, имеющего свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, целесообразнее заключать договор купли-продажи. В этом случае нефтепродукт будет приобретаться по цене без акциза.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

1 декабря 2003 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.