Вопрос: Кто является плательщиком акциза по нефтепродуктам, выработанным из давальческого сырья? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.)

Кто является плательщиком акциза по нефтепродуктам, выработанным из давальческого сырья?

Плательщиком акциза по нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, может стать либо переработчик, либо собственник сырья в зависимости от того, есть ли свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, у собственника сырья. Факт наличия данного свидетельства у переработчика давальческого сырья значения не имеет.

Если у собственника сырья свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, нет, то плательщиком акциза будет переработчик. Переработчик исчисленный и уплаченный им акциз вместе с затратами по переработке выставит к оплате собственнику сырья. В свою очередь, собственник сырья включит акциз в цену реализуемого им готового товара, поскольку подпунктом 2 п.4 ст.199 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, приведенным в подпункте 4 п.1 ст.182 настоящего Кодекса, включается собственником нефтепродуктов в стоимость подакцизных нефтепродуктов.

Если у собственника сырья имеется свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, то плательщиком акциза будет не переработчик, а собственник сырья.

Рассмотрим следующие ситуации.

1. Собственник нефти, не имеющий свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, передал ее на давальческой основе нефтеперерабатывающему заводу (НПЗ). НПЗ передал произведенные им из давальческой нефти 500 тонн бензина с октановым числом "92" по поручению собственника оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В свою очередь, оптовик реализовал 300 тонн вышеуказанного бензина на АЗС "А", имеющую свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а 200 тонн - на АЗС "Б", не имеющую данного свидетельства.

Напомним, что согласно подпункту 4 п.1 ст.182 НК РФ передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче собственнику. Поэтому вышеуказанную цепочку следует рассматривать в следующем порядке:

НПЗ (переработчик) - собственник нефти - оптовик - розничная продажа (АЗС).

Учитывая, что собственник сырья в нашем примере свидетельства не имеет, НПЗ при передаче бензина оптовику исчислит акциз в том порядке, в котором он сделал бы это, передавая бензин собственнику сырья, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Таким образом, акциз, исчисленный переработчиком, составит 1 500 000 руб. (3000 руб. х 500 тонн).

Собственник включит вышеуказанную сумму акциза в цену бензина. Переработчик по поручению собственника по цене, сформированной собственником, реализует бензин оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Оптовик, приобретая бензин, должен исчислить в отношении полученных им 500 тонн бензина акциз (также в размере 1 500 000 руб.).

Акциз по 300 тоннам бензина, реализованным на АЗС "А", имеющую свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, подлежит вычету.

Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате оптовиком, составит 600 000 руб. [1 500 000 руб. - (3000 руб. х 300 тонн)].

Бензин, отгруженный на АЗС "А", имеющую свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, должен реализоваться по цене без акциза, а на АЗС "Б", не имеющую данного свидетельства, - по цене с акцизом.

АЗС "А" исчислит акциз в отношении полученных 300 тонн бензина:

3000 руб. х 300 тонн = 900 000 руб.

Эта сумма должна быть уплачена в бюджет. Акциз, исчисленный и уплаченный в бюджет лицом, имеющим свидетельство на розничную реализацию, включается в розничную цену нефтепродукта. АЗС "Б" приобретет бензин по цене с акцизом и по цене с этим же акцизом реализует вышеуказанный нефтепродукт в розницу.

Таким образом, акциз в качестве косвенного налога всегда возмещается конечным потребителем независимо от того, на какой стадии реализации товара он уплачивается в бюджет.

2. Собственник сырья, имеющий свидетельство, реализует 500 тонн бензина с октановым числом "92" оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, затем оптовик реализует 300 тонн на АЗС, имеющую данное свидетельство, и 200 тонн на АЗС, не имеющую этого свидетельства.

В этом случае согласно подпункту 3 п.1 ст.182 НК РФ акциз должен быть исчислен собственником сырья в размере 1 500 000 руб. при реализации оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами; эта же сумма акциза принимается им к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате собственником, равна нулю. Собственник реализует оптовику, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, бензин по цене без акциза. Оптовик также исчислит в отношении полученных им 500 тонн бензина акциз в размере 1 500 000 руб. Оптовик примет к вычету акциз только на 300 тонн, реализованные на АЗС, имеющую свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Соответственно, эти 300 тонн будут реализованы по цене без акциза, а 200 тонн бензина на АЗС, не имеющую свидетельства, будут реализованы по цене с акцизом. АЗС, имеющая свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, исчислит акциз в размере 900 000 руб. (3000 руб. х 300 тонн).

Эта сумма акциза будет включена в розничную цену бензина.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

1 декабря 2003 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2003 г.