Регистры для расчета постоянных и временных разниц (Е.Г. Теребинская, С.В. Шарова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2004 г.)

Регистры для расчета постоянных и временных разниц

Как учитывать постоянные и временные разницы? ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (пункты 6 и 13) предписывает учитывать их обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли. А если объектов, по которым возникают разницы, очень много? Тогда могут помочь специальные регистры для учета возникающих разниц. Авторы статьи предлагают формы таких регистров.

Ситуацию с обособленным отражением в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц немного прояснило письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета". В нем сказано: "...для ведения аналитического учета постоянных и временных разниц и отложенных налоговых активов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике". Для такого учета можно использовать, в частности, регистры бухгалтерского учета или аналитическую справку бухгалтера.

Таким образом, организация вправе не только вводить дополнительные субсчета по учету постоянных и временных разниц, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать разницы в справке бухгалтера.

Каждая организация, для которой применение Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными.

В случае выявления большого числа разниц, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, целесообразно разработать специальный документ. Это может быть справка бухгалтера, ведомость и т.д.

Систематизировать большое число выявленных разниц поможет предлагаемая нами ведомость учета постоянных и временных разниц (см. на следующей странице).

Cразу оговоримся, что понятие "постоянный налоговый актив", фигурирующее в предлагаемой форме (графа 3), в ПБУ 18/02 не предусмотрено. Однако на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы уменьшают налоговые платежи. Таким образом, постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли.

Рассмотрим, как заполнить рекомендуемую форму ведомости учета постоянных и временных разниц.

В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц.

В графах 2-5 отражаются суммы возникших за отчетный период разниц по их видам.

В графах 6-7 приводятся суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде.

В графах 8-9 отражаются накопленные временные разницы по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

В строке "Итого активы и обязательства" по графам 2-5 показываются суммы постоянных и отложенных обязательств и активов отчетного периода. По графам 6-7 отражаются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода. По графам 8-9 указываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получают путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.

На основании этих данных в бухгалтерском учете будут сделаны проводки по отражению налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.

Если при начислении налога на прибыль по отдельным видам доходов применяются иные ставки, то такие доходы целесообразно, во-первых, отражать в бухучете обособленно, вводя дополнительные субсчета или аналитические позиции, а во-вторых, показывать возникающие по ним разницы в ведомости учета разниц отдельно от прочих разниц отчетного периода. В этом случае строки "Итого" и "Итого активы и обязательства" должны вводиться по каждому разделу ведомости.

В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль данные по строкам "Итого" и "Итого активы и обязательства" ведомости будут выводиться ежемесячно или ежеквартально.

Рассмотрим порядок заполнения ведомости на примере.

Пример

В течение I квартала 2004 года у организации возникли следующие постоянные и временные разницы:

1. Временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся за счет включения в первоначальную стоимость основных средств отрицательных суммовых разниц, - 180 000 руб.

2. Временная вычитаемая разница, образовавшаяся вследствие того, что срок эксплуатации основных средств в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, - 12 000 руб.

3. Погашенная временная вычитаемая разница, образовавшаяся по представительским расходам в предыдущем отчетном квартале, - 7 000 руб.

4. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, возникшая вследствие того, что для целей исчисления налогооблагаемой прибыли не должны учитываться расходы на оплату труда работников, - 18 000 руб.

5. Не погашенная на момент реализации материалов временная налогооблагаемая разница, образовавшаяся в предыдущем отчетном периоде за счет включения в стоимость материалов процентов по заемным средствам, - 3 000 руб.

Если отразить эти разницы в ведомости, то она будет выглядеть так, как показано в таблице на предыдущей странице.

За отчетный период согласно ведомости организации следует начислить:

- постоянное налоговое обязательство - 4 320 руб.;

- отложенное налоговое обязательство - 2 880 руб.;

- отложенный налоговый актив - 43 200 руб.;

- погашение отложенного налогового актива по выбывшим объектам - 720 руб.

Особенно актуально составление специальной ведомости учета постоянных и временных разниц для крупных организаций, у которых есть существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Они также могут использовать дополнительные субсчета бухучета для отражения доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Для учета разниц, которые трудно отражать в аналитическом учете, можно вводить дополнительные (забалансовые) счета. Такие счета не основываются на принципе двойной записи. Итоговые обороты по ним отражают превышение доходов (расходов), определенных для целей налогообложения, по сравнению с доходами и расходами в бухучете.

Организации, имеющие обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, должны разработать особый порядок отражения разниц. Это связано с тем, что разницы между бухгалтерским и налоговым учетом возникают по операциям как головной организации, так и каждого из обособленных подразделений. Однако налог на прибыль должен начисляться в головной организации.

Как правило, обособленным подразделениям передается по внутрихозяйственным расчетам только доля налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту нахождения таких подразделений.

Для начисления налога на прибыль по итогам отчетного периода обособленные подразделения должны передать в головную организацию информацию о возникших и погашенных разницах отчетного периода, а также о накопленных разницах по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств. Для этого нужно разработать общую для всех обособленных подразделений справку. В ней следует указать все разницы по обособленному подразделению и применяемые по ним ставки налога. Для удобства можно также указывать и суммы налоговых активов и обязательств. За основу рекомендуем взять предлагаемую ведомость.

В головной организации на основании полученной информации, а также данных по собственным операциям определяется сумма налоговых активов и обязательств отчетного периода и сумма погашения и списания отложенных налоговых активов и обязательств по организации в целом. Далее определяется бухгалтерская прибыль или убыток в целом по организации, рассчитывается условный расход (доход) и составляется справка бухгалтера.

Предлагаемая ведомость поможет систематизировать возникающие разницы. Но иногда могут понадобиться дополнительные регистры, позволяющие определить сумму возникших и погашенных в отчетном периоде разниц по отдельным объектам учета. О них будет рассказано в следующем номере журнала.

Таблица. Ведомость учета постоянных и временных разниц за I
квартал 2004 года (руб.)

Содержание	Образовавшиеся в течение от- четного периода разницы				Погашаемые в течение отчетного периода разницы		Сумма временных разниц по вы- бывшим объектам активов и обя- зательств
	постоян- ные раз- ницы, приводя- щие к образо- ванию постоян- ного обяза- тельства	посто- янные разни- цы, приво- дящие к об- разо- ванию посто- янного нало- гово- го ак- тива	времен- ные вы- читае- мые разни- цы, приво- дящие к обра- зованию отло- женного налого- вого актива	вре- менные нало- гооб- лагае- мые разни- цы, приво- дящие к об- разо- ванию отло- женно- го на- лого- вого обяза- тель- ства	вре- мен- ные вычи- тае- мые раз- ницы	вре- мен- ные нало- гооб- лага- емые раз- ницы	времен- ные вы- читае- мые разницы	времен- ные на- логооб- лагае- мые разницы
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Включение в превоначаль- ную стои- мость основ- ных средств отрицатель- ных суммовых разниц	-	-	-	180000	-	-	-	-
Превышение срока эксп- луатации ос- новных сред- ств в бух- галтерском учете по сравнению с налоговым	-	-	12000	-	-	-	-	-
Сверхнорма- тивные пред- ставитель- ские расходы	-	-	-	-	7000	-	-	-
Расходы на оплату тру- да, не учи- тываемые для целей нало- гообложения	18000	-	-	-	-	-	-	-
Реализация материалов	-	-	-	-	-	-	-	3000
Итого	18000	х	12000	180000	7000	х	х	3000
Итого нало- говые активы и обязатель- ства	4320	х	2880	43200	1680	х	х	720

Е.Г. Теребинская,

ведущий консультант ЗАО БДО Юникон

С.В. Шарова,

ведущий консультант ЗАО БДО Юникон

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2004 г.