Раскрытие в отчетности информации по расчету налога на прибыль (Р.И. Рябова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Раскрытие в отчетности информации по расчету налога на прибыль

1. Общие положения

В соответствии с подпунктами 23 и 24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерской отчетности должны быть отражены:

- в форме N 1 "Бухгалтерский баланс":

отложенные налоговые активы - в разделе I "Внеоборотные активы" по строке 145;

отложенные налоговые обязательства - в разделе IV "Долгосрочные обязательства" по строке 515.

Разрешается отражать сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02) при одновременном выполнении следующих условий;

- в форме N 1 "Бухгалтерский баланс":

наличие отложенных активов и обязательств;

учет отложенных налоговых активов и обязательств при расчете налога на прибыль;

- в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках":

постоянные налоговые обязательства;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль;

- в пояснительной записке:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и оказавшие влияние на формирование текущего налога на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих отчетных периодах и оказавшие влияние на формирование текущего налога на прибыль;

причины изменения ставок налога на прибыль;

суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списанных на счет прибылей и убытков.

Основными изменениями, вносимыми ПБУ 18/02 в принципы раскрытия информации о результатах деятельности организации, о ее имущественном и финансовом положении, являются:

- отражение в отчетности не только текущих, но и отложенных налогов;

- новый порядок формирования чистой прибыли организации с учетом не только текущих, но и отложенных налогов.

2. Отражение в Бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

В Бухгалтерском балансе по строкам 145 и 515 отражается сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" на конец отчетного периода. Это сальдо представляет собой итоговое значение последней графы сводных регистров временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц и отложенных налоговых активов и обязательств.

3. Формирование показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

В соответствии с ПБУ 18/02 необходимо из прибыли по данным бухгалтерского учета (прибыли до налогообложения) через постоянные и временные разницы получить налоговую базу, а из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль через постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы) - текущий налог на прибыль.

3.1. Формирование показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 "Прибыли и убытки".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на вышеуказанном счете отражаются показатели, формирующие как показатель прибыли до налогообложения, так и показатель только чистой прибыли.

1. Показатели, формирующие прибыль до налогообложения:

- сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 90 "Продажи";

- сальдо доходов и расходов, списываемое со счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- чрезвычайные доходы;

- чрезвычайные расходы.

2. Показатели, формирующие только чистую прибыль:

- налоговые санкции и иные штрафы, зачисляемые в бюджет, а также пени по платежам в бюджет;

- суммы, списываемые со счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" при выбытии соответствующих активов или видов обязательств, по которым отложенные налоговые активы или обязательства были начислены;

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные налоговые обязательства (активы).

Образец формы N 2, утвержденный приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не содержит отдельных строк для учета чрезвычайных доходов и расходов. Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, такие доходы и расходы отражаются обособленно от иных прочих доходов и расходов. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций информация о чрезвычайных доходах и расходах обобщается непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии со ст.250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, учитываются при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль.

В связи с этим целесообразно ввести в форме N 2 перед строкой "Прибыль (убыток) до налогообложения" две дополнительные строки:

- чрезвычайные доходы;

- чрезвычайные расходы.

Это позволит получить показатель "Прибыль до налогообложения" посредством сложения (вычитания) показателей всех строк, расположенных выше.

3.2. Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Условный расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой произведение суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога.

В бухгалтерском учете на полученную сумму условного расхода (дохода) оформляются следующие проводки:

Д-т 99 К-т 68 - на сумму условного расхода;

Д-т 68 К-т 99 - на сумму условного дохода.

Согласно ПБУ 18/02 информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках не отражается.

3.3. Постоянные налоговые обязательства (активы)

Постоянные налоговые обязательства (активы) представляют собой произведение постоянных налогооблагаемых (вычитаемых) разниц на установленную ставку налога.

В бухгалтерском учете на полученную сумму постоянных налоговых обязательств (активов) оформляются проводки, аналогичные проводкам для условного расхода (дохода):

Д-т 99 К-т 68 - на сумму постоянного налогового обязательства;

Д-т 68 К-т 99 - на сумму постоянного налогового актива.

В Отчете о прибылях и убытках постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются по соответствующей строке в разделе "Справочно".

3.4. Отложенные налоговые активы

В Отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые активы отражаются по отдельной строке.

В отличие от аналогичного показателя, отражаемого по строке 145 Бухгалтерского баланса, в форме N 2 показывается не сальдо по счету 09 на конец отчетного периода, а разница между оборотами по дебету и оборотами по кредиту счета 09 за отчетный период с начала года.

В Отчете о прибылях и убытках против показателя "Отложенные налоговые активы" (так же как и против показателя "Отложенные налоговые обязательства") нет круглых скобок. Но это не значит, что скобок быть не должно.

Превышение оборота по дебету над оборотами по кредиту при определении показателя чистой прибыли, отражаемого по соответствующей строке формы N 2, увеличивает прибыль до налогообложения и в связи с этим отражается без скобок; превышение оборота по кредиту, наоборот, уменьшает прибыль до налогообложения и отражается в круглых скобках.

В 2003 году, когда ПБУ 18/02 применялся впервые, превышение оборота по кредиту счета 09 над оборотом по дебету возможно, если организация отразила в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы во вступительном балансе за 2003 год. Только в этом случае можно списать отложенные налоговые активы в сумме, превышающей сумму образованных в текущем отчетном периоде.

Если вступительное сальдо отсутствует, то и в балансе по строке 145, и в форме N 2 по соответствующей строке отражается одна и та же сумма - сальдо по дебету счета 09 на конец отчетного периода, причем без круглых скобок.

3.5. Отложенные налоговые обязательства

В Отчете о прибылях и убытках отложенные налоговые обязательства, так же как и активы, показываются по отдельной строке.

Отложенные налоговые обязательства представляют собой зеркальное отражение отложенных налоговых активов.

Превышение оборотов по кредиту счета 77 над оборотами по дебету этого счета уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли в форме N 2 и отражается в круглых скобках.

При наличии сальдо по кредиту счета 77 на начало года сумма списанных в текущем отчетном периоде обязательств может превышать сумму образованных обязательств. Превышение оборотов по дебету счета 77 над оборотами по кредиту этого счета увеличивает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли по форме N 2 и в связи с этим отражается без круглых скобок.

3.6. Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль по налоговой декларации. В Отчете о прибылях и убытках текущий налог на прибыль отражается по отдельной строке в круглых скобках и уменьшает прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли.

Однако в отличие от порядка, действовавшего до введения в действие ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете проводка на сумму текущего налога на прибыль не оформляется.

Этот показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

Текущий налог на прибыль определяется по следующей схеме:

             /---------------------------------------------\

             |           условный расход (доход)           |

             \---------------------------------------------/

                                   плюс

             /---------------------------------------------\

             |      постоянные налоговые обязательства     |

             \---------------------------------------------/

                                  минус

             /---------------------------------------------\

             |         постоянные налоговые активы         |

             \---------------------------------------------/

                                   плюс

             /---------------------------------------------\

             | отложенные налоговые активы, образовавшиеся |

             |         в текущем отчетном периоде,         |

             \---------------------------------------------/

                                  минус

             /---------------------------------------------\

             |    отложенные налоговые активы, списанные   |

             | в текущем отчетном периоде в дебет счета 68,|

             \---------------------------------------------/

                                  минус

             /---------------------------------------------\

             |отложенные налоговые обязательства, образова-|

             |      вшиеся в текущем отчетном периоде,     |

             \---------------------------------------------/

                                   плюс

             /---------------------------------------------\

             |отложенные налоговые обязательства, списанные|

             |в текущем отчетном периоде в кредит счета 68,|

             \---------------------------------------------/

                                    =

             /---------------------------------------------\

             |          Текущий налог на прибыль.          |

             \---------------------------------------------/

Пример.

Организация отразила в бухгалтерском учете на 1 января 2003 года:

- отложенные налоговые активы (Д-т 09 К-т 84) - 120 000 руб.;

- отложенные налоговые обязательства (Д-т 84 К-т 77) - 72 000 руб.

В отчетном периоде 2003 года:

1. Получена прибыль от продаж (Д-т 90 К-т 99) - 500 000 руб.,

в том числе:

- выручка от реализации - 3 000 000 руб.;

- себестоимость товаров - 2 500 000 руб.

2. Сальдо прочих доходов и расходов (Д-т 99 К-т 91) - 60 000 руб.,

в том числе:

- прочие операционные доходы - 40 000 руб.;

- прочие операционные расходы - 50 000 руб.;

- внереализационные расходы - 50 000 руб.

3. Чрезвычайные расходы (Д-т 99 К-т 01) - 10 000 руб.

4. Выявлены постоянные налогооблагаемые разницы в сумме 50 000 руб., и отражены постоянные налоговые обязательства (Д-т 99 К-т 68) - 12 000 руб.

5. Выявлены временные вычитаемые разницы в сумме 100 000 руб., и отражено образование отложенных налоговых активов (Д-т 09 К-т 68) - 24 000 руб.

6. Погашены временные вычитаемые разницы в сумме 250 000 руб., и отражено списание отложенных налоговых активов (Д-т 68 К-т 09) - 60 000 руб.

7. Выявлены временные налогооблагаемые разницы в сумме 40 000 руб., и отражено образование отложенных налоговых обязательств - 9600 руб.

8. Погашена временная налогооблагаемая разница по реализованному основному средству, возникшая в связи с разными нормами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, в сумме 20 000 руб., и отражено списание отложенных налоговых обязательств (Д-т 77 К-т 99) - 4800 руб.

9. Погашена временная налогооблагаемая разница по проданным импортным товарам, возникшая в связи с признанием таможенной пошлины в налоговом учете единовременно в момент принятия товара к учету, в сумме 30 000 руб., и списано отложенное налоговое обязательство (Д-т 77 К-т 68) - 7200 руб.

10. Отражены налоговые санкции по акту выездной проверки (Д-т 99 К-т 68) - 50 000 руб.

Составим оборотную ведомость по счету 99 "Прибыли и убытки" за отчетный период и определим сначала (1-й этап) прибыль до налогообложения, а затем (2-й этап) чистую прибыль.

                                                                   (руб.)

Наименование операций	Коррес- понден- ция счетов	Обороты за от- четный период		Прибыль до налогообложе- ния
		Д-т	К-т	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6
1 этап - без оформления проводок по счету 68 в части условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов)
1. Прибыль от продаж	90	-	500 000	-	500 000
2. Сальдо прочих доходов и рас- ходов	91	60000	-	60000	-
3. Чрезвычайные расходы	01	10 000	-	10000
4. Списано отложенное налоговое обязательство по реализованному основному средству	77	-	4800	-	-
5. Налоговые санкции	68	50 000
Итого		120000	504 800	70000	500 000
Сальдо на конец отчетного периода		-	384800	-	430 000
2 этап - проводки, затрагивающие счет 68 в части условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов)
6. Начислен условный расход по налогу на прибыль (430 000 х 24%)	68	103 200	-	-	-
7. Отражено постоянное налоговое обязательство	68	12 000	-	-	-
Чистая прибыль (384 800 - 103 200 - 12 000)			269 600	-	-

Определяем налоговую базу по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль определяются двумя способами:

- по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль;

- посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

Налоговая база по налоговой декларации составила 320 000 руб.

Налог на прибыль, взимаемый по ставке 24%, - 76 800 руб.

             /---------------------------------------------\

             |          Налоговая база по расчету          |

             \---------------------------------------------/

                                    =

             /---------------------------------------------\

             |    прибыль по данным бухгалтерского учета   |

             |      до налогообложения - 430 000 руб.      |

             \---------------------------------------------/

                                  + (-)

             /---------------------------------------------\

             |   постоянные налогооблагаемые (вычитаемые)  |

             |            разницы - 50 000 руб.            |

             \---------------------------------------------/

                                    +

             /---------------------------------------------\

             |  образованные в отчетном периоде временные  |

             |      вычитаемые разницы - 100 000 руб.      |

             \---------------------------------------------/

                                    -

             /---------------------------------------------\

             |   погашенные в отчетном периоде временные   |

             |      вычитаемые разницы - 250 000 руб.      |

             \---------------------------------------------/

                                    -

             /---------------------------------------------\

             |  образованные в отчетном периоде временные  |

             |    налогооблагаемые разницы - 40 000 руб.   |

             \---------------------------------------------/

                                    +

             /---------------------------------------------\

             |   погашенные в отчетном периоде временные   |

             |   налогооблагаемые разницы, кроме разниц,   |

             |    возникших в связи с активом или видом    |

             |   обязательства, которые выбыли в отчетном  |

             | периоде (если пересчет налога на прибыль не |

             |         производится), - 30 000 руб.        |

             \---------------------------------------------/

                                    =

             /---------------------------------------------\

             |                 320 000 руб.                |

             \---------------------------------------------/

Текущий налог на прибыль, рассчитанный на счете 68:

Оборотная ведомость по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"

                                                                   (руб.)

Наименование операций	Коррес- понден- ция счетов	Обороты за от- четный период
		Д-т	К-т
1	2	3	4
1. Начислен условный расход по налогу на прибыль	99	-	103 200
2. Отражены постоянные налоговые обязательства	99	-	12000
3. Отражено образование отложенного налогового актива	09	-	24000
4. Отражено списание отложенного налогового ак- тива	09	60000	-
5. Отражено отложенное налоговое обязательство	77	9600	-
6. Списано отложенное налоговое обязательство	77	-	7200
Итого		69 600	146 400
Сальдо за отчетный период			76800

Оборотная ведомость по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и
77 "Отложенные налоговые обязательства"

                                                                   (руб.)

Наименование операций	Коррес- понден- ция счетов	Обороты за текущий пе- риод
		Д-т	К-т
1	2	3	4
Счет 09
Сальдо на 1 января 2003 года		120000	-
2003 год
1. Отражено образование отложенных налоговых акти- вов	68	24000	-
2. Отражено погашение отложенных налоговых активов	68		60000
Итого за отчетный период		24000	60000
Сальдо за отчетный период			36000
Сальдо на конец отчетного периода		84000	-
Счет 77
Сальдо на 1 января 2003 года		-	72000
2003 год
1. Отражено образование отложенных налоговых обя- зательств	68	-	9600
2. Отражено списание отложенных налоговых обяза- тельств на счет 68	68	7200	-
Итого за отчетный период		7200	9600
Сальдо оборотов в корреспонденции со счетом 68		-	2400
3. Отражено списание отложенных налоговых обяза- тельств на счет прибылей и убытков	99	4800	-
Итого за отчетный период		12000	9600
Сальдо на конец отчетного периода			69600

Заполнение форм бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

(руб.)

Наименование статей	На начало отчетного периода	На конец отчетного периода
Отложенные налоговые активы строка 145	120000	84000
Нераспределенная прибыль (непокрытый строка 470 убыток)	-	269600
Отложенные налоговые обязательства строка 515	72000	69600
Кредиторская задолженность строка 620	-	76800
В том числе: задолженность по налогам и сборам		76800

Отчет о прибылях и убытках

(руб.)

1. Выручка от продажи товаров	3 000 000
2. Себестоимость проданных товаров	(2 000 000)
3. Валовая прибыль	1 000 000
4. Коммерческие расходы	(500 000)
5. Прибыль (убытки) от продаж	500 000
6. Прочие операционные доходы	40000
7. Прочие операционные расходы	(50000)
8. Внереализационные расходы	(50000)
9. Чрезвычайные расходы	(10000)
10. Прибыль (убыток) до налогообложения	430 000
11. Отложенные налоговые активы	(36 000)
12. Отложенные налоговые обязательства	(2400)
13. Текущий налог на прибыль	(76 800)
14. Отложенные налоговые обязательства, списанные в отчетном периоде на счет прибылей и убытков	4800
15. Налоговые санкции	(50000)
16. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	269 600
Справочно
Постоянные налоговые обязательства (активы)	(12000)

В Отчет о прибылях и убытках дополнительно к показателям образцов форм введены строки 9, 14 и 15, выделенные жирным шрифтом. Показатели этих строк участвуют в расчетах.

3.7. Чистая прибыль (убыток) организации

Чистая прибыль (убыток) за отчетный период - это сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки".

В Отчете о прибылях и убытках этот показатель должен быть получен путем сложения (вычитания) соответствующих строк:

             /---------------------------------------------\

             |           чистая прибыль (убыток)           |

             \---------------------------------------------/

                                    =

             /---------------------------------------------\

             |          прибыль до налогообложения         |

             \---------------------------------------------/

                                   +(-)

             /---------------------------------------------\

             |         отложенные налоговые активы         |

             \---------------------------------------------/

                                   -(+)

             /---------------------------------------------\

             |      отложенные налоговые обязательства     |

             \---------------------------------------------/

                                    -

             /---------------------------------------------\

             |           текущий налог на прибыль          |

             \---------------------------------------------/

                                   +(-)

             /---------------------------------------------\

             |доходы и расходы, списанные на счет 99, но не|

             |   формирующие прибыль до налогообложения.   |

             \---------------------------------------------/

В нашем примере чистая прибыль исчисляется следующим образом:

Стр.10 - 11 - 12 - 13 + 14 - 15 = 430 000 руб. - 36 000 руб. - 2400 руб. - 76 800 руб. + 4800 руб. - 50 000 руб. = 269 600 руб.

Р.И. Рябова

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.