О штрафах, пенях, неустойках (В.И. Макарьева, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

О штрафах, пенях, неустойках

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, организация отражает штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков в составе внереализационных доходов.

При этом штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, а также в виде возмещения причиненных организации убытков признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Согласно ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

В соответствии со ст.331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Но кредитор вправе требовать уплаты неустойки, если она определена законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет.

Согласно ст.393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

В ст.317 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) также установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету определено, что штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации (на счет 91 "Прочие доходы и расходы") или на увеличение доходов у некоммерческой организации и до их получения отражаются в бухгалтерском балансе получателя по статьям учета расчетов.

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

- к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, если завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

- к поставщикам материалов, товаров и организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- к поставщикам или подрядчикам за брак и простои, возникшие по их вине, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

- к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;

- к поставщикам и подрядчикам по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, к учету не принимаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример.

1. Организация-покупатель приобрела у организации-поставщика сырье для производства продукции на сумму 250 000 руб. согласно документам, переданным вместе с сырьем, включая транспортные расходы.

2. При получении сырья от поставщика и его списании полностью на производство продукции организация-покупатель не проверила фактическое наличие и качество поставленного сырья.

3. В связи с тем что сырье было недопоставлено на сумму 50 000 руб. и не отвечало на 100 000 руб. требованиям договора купли-продажи, потери организации составили 300 000 руб.

4. Организация-поставщик признала свою вину и согласилась возместить 350 000 руб.

5. В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 250 000 руб.;

Д-т 60 К-т 20 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 60 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 200 000 руб.

Пример.

1. Организация-поставщик произвела по договору купли-продажи отгрузку продукции на сумму 450 000 руб.

2. По договору купли-продажи предусматривалась отсрочка платежа на три месяца с дополнительной оплатой 45 000 руб.

3. В договоре было предусмотрено, что в случае невыполнения условий организация-покупатель дополнительно должна уплатить штраф в сумме 60 000 руб.

4. По истечении трех месяцев организация-покупатель не произвела расчеты с организацией-поставщиком и должна дополнительно уплатить 105 000 руб.

5. В бухгалтерском учете организации-поставщика вышеуказанные операции отражаются следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 495 000 руб. (450 000 руб. + 45 000 руб.);

Д-т 62 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.

В составе внереализационных расходов у организации отражаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно п.14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Иначе говоря, на результаты хозяйственной деятельности относятся штрафы, пени, неустойки, которые признаны организацией или по которым имеются решения судебных органов, в частности:

- за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции, в том числе за несвоевременную поставку продукции;

- за несвоевременную оплату счетов;

- за нарушение правил документооборота;

- за несвоевременный возврат тары;

- за недопоставку металлолома по договору;

- за простой вагонов, судов и других видов транспорта;

- за неиспользование заявленных перевозочных средств;

- за недогруз вагонов до технических норм и др.

Штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда либо другого надлежащего органа о их взыскании, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы", если иное не установлено соответствующими решениями, и до их получения или уплаты отражаются в балансе плательщика по статье кредиторов.

Уплаченные штрафы, пени и неустойки относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности, если конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер к взысканию с виновных лиц понесенного ущерба.

В Инструкции по применению Плана счетов определено, что независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика.

Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были обнаружены несоответствия цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Пример.

1. Организация-поставщик передала покупателю материалы на сумму 250 000 руб.

2. Покупатель произвел оплату материалов в соответствии с договором купли-продажи в полной сумме согласно расчетным документам.

3. При отпуске материалов в производство покупатель выявил недопоставку на общую сумму 50 000 руб.

4. Организация возместила потери покупателю на сумму 150 000 руб. из-за недопоставки ему продукции.

5. К организации - поставщику материалов предъявлена претензия покупателя его материалов, в том числе на сумму 50 000 руб. по недопоставке и на сумму 150 000 руб. в виде штрафных санкций.

6. Так как организация-поставщик признала свою вину, то в бухгалтерском учете она оформляет следующие проводки:

Д-т 43 К-т 91 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 62 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 90 К-т 43 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 76 - на сумму 150 000 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - на сумму 150 000 руб.

Согласно Федеральному закону от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" к организациям предъявляются штрафные санкции за несоблюдение правил пожарной безопасности. В ст.38 этого Закона установлено, что 50% средств, полученных от уплаты штрафных санкций за нарушение правил пожарной безопасности, направляются в федеральный бюджет, а оставшиеся 50% - в соответствующие фонды пожарной безопасности.

Федеральным законом от 30.12.2001 N 195-ФЗ был введен в действие Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), в ст.15.1 которого установлено следующее.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, в несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, - влечет наложение административного штрафа от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ).

В главе 16 КоАП РФ установлены административные штрафные санкции за административные правонарушения юридическими лицами в области таможенного дела (нарушения таможенных правил).

Так, например, согласно ст.16.22 КоАП РФ неуплата в установленные сроки налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от одной второй до двукратной суммы неуплаченных налогов и сборов.

Согласно ст.15.12 КоАП РФ выпуск организацией-производителем товаров и продукции без маркировки в случае, если такая маркировка обязательна, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения. Продажа немаркированных товаров и продукции в случае, если такая маркировка обязательна, а равно хранение, перевозка либо приобретение таких товаров и продукции в целях сбыта влечет наложение административного штрафа на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения.

Невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу на территорию Российской Федерации товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Нарушение установленного порядка зачисления на счета в уполномоченных банках выручки, причитающейся за экспортированные работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, приводит к наложению административного штрафа в размере, определяемом п.3 ст.15.25 КоАП РФ, - в размере стоимости работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности, явившихся предметами административного правонарушения.

Читателям журнала следует особо обратить внимание на ст.15.11 КоАП РФ, которая установила административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговым органам предоставлено право налагать штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на юридических лиц, нарушающих требования указанного закона.

Судебные штрафы, налагаемые арбитражным судом в случаях, предусмотренных Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, введенным в действие Федеральным законом от 24.07.2002 N 95-ФЗ, не могут превышать в соответствии со ст.119 этого Кодекса 1000 МРОТ. Судебные штрафы взыскиваются в доход федерального бюджета.

Соответствующие законодательные и нормативные акты установили и другие виды ответственности организаций и применяемые санкции, но обратим при этом особое внимание читателей журнала на применение мер ответственности в сфере налогообложения.

В п.4 ст.23 НК РФ установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Раздел VI НК РФ определяет виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Как указано в ст.106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Организация не может быть привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В п.26 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5) указано, что налогоплательщик на основании п.3 и 4 ст.81 НК РФ может быть освобожден от ответственности по п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок.

В п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ указано следующее:

- если налогоплательщик допустил грубые нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения и это стало причиной занижения налоговой базы, то это влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 настоящего Кодекса понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика;

- неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога;

- неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога;

- вышеуказанные нарушения порядка налогообложения, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств в соответствии со ст.54 НК РФ производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода совершения ошибок корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример.

1. Организация-налогоплательщик обнаружила после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2002 год, что в декабре 2002 года она необоснованно списала расходы в сумме 200 000 руб. на затраты производства, в то время как они должны быть произведены за счет собственных средств, остающихся после уплаты налога на прибыль.

2. В бухгалтерском учете операции по исправлению ошибки отражаются по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль прошлых лет, но при этом представляется уточненная декларация по налогу на прибыль за 2002 год и из данных 2003 года исключается прибыль в размере 200 000 руб. при составлении налоговой декларации.

Пример.

1. Организация-налогоплательщик при снятии остатков материалов в апреле 2003 года в одном из производств обнаружила материалы, списанные в производство, которые не были фактически израсходованы, на сумму 100 000 руб.

2. Организация не смогла определить время списания выявленных материалов, и они были отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

3. В этом случае перерасчет по налогу на прибыль с представлением уточненной декларации не производится.

К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится и выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

В п.35 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 говорится о том, что в соответствии с подпунктом 4 п.1 ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. В силу подпункта 3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценить письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 п.1 ст.111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или определенному кругу лиц.

В ст.113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Но при этом в ст.113 НК РФ дополнительно указано следующее:

- исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ;

- исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.120 и 122 НК РФ.

Дополнительно к этому в п.36 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 сказано, что при применении срока давности, указанного в ст.113 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что в контексте этой статьи Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения решения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

НК РФ установил следующие виды штрафных санкций:

1) в размере 5000 руб. за нарушение налогоплательщиком установленного ст.83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.116 НК РФ.

В п.2 ст.83 НК РФ определено, что постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Как указано в п.3 ст.83 НК РФ, заявление о постановке на учет организации подается в налоговый орган по месту ее нахождения в течение 10 дней после государственной регистрации. При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

В соответствии с п.5 ст.83 НК РФ заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащих налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации;

2) в размере 10 000 руб. в случае нарушения налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней;

3) в размере 10% от доходов, полученных в течение ведения деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе, но не менее 20 000 руб.;

4) в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

В п.40 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 указано следующее.

Разрешая дела, связанные с применением ответственности, предусмотренной ст.116 и 117 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу п.1-9 ст.83 НК РФ организации обязаны самостоятельно, в установленные данной статьей настоящего Кодекса порядке и сроки, подать заявление о постановке на налоговый учет. При этом п.10 ст.83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет принимать меры к учету такого налогоплательщика. Постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа (ст.116 НК РФ) или уклонение от постановки на налоговый учет (ст.117 НК РФ) не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.

В этом случае ВАС РФ подтверждает дополнительно правомерность взыскания штрафных санкций с налогоплательщика, если он был поставлен на учет в налоговом органе по инициативе налогового органа;

5) в размере 5000 руб. за допущенное нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

В п.2 ст.23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика-организации письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок;

6) в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной в декларации суммы и не менее 100 руб. в случае, если налогоплательщик не представил в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 ст.119 НК РФ;

7) в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе составленной декларации и не представленной в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня;

8) в размере 5000 руб. за грубые нарушения организацией учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ.

В п.2 ст.120 НК РФ установлено, что за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, взыскивается штраф в размере 15 000 руб.;

9) в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. в случае, если грубые нарушения организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекли занижение налоговой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Так, например, если налогоплательщик в нарушение ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" списал командировочные расходы работника без оформления бланка "Командировочное удостоверение", то это станет причиной взыскания штрафных санкций при обнаружении данного факта налоговыми органами.

Если налогоплательщиком занижены доходы от продажи в случае предоставления товарного кредита, то это также станет основанием для взыскания штрафа.

По этому поводу в п.41 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 сказано следующее.

Пункт 2 ст.108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ;

10) в размере 20% от неуплаченной суммы налога в случае неуплаты или неполной уплаты налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пример.

1. Согласно Отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) за 2003 год прибыль организации составила 126 110 руб.

2. Балансовая прибыль подлежит увеличению на 5000 руб. (отнесение представительских расходов сверх нормативных величин и списание амортизационных отчислений с превышением против расчета для целей налогообложения).

3. Балансовая прибыль подлежит уменьшению на 2500 руб. (неполученный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций).

4. Налогооблагаемая прибыль составила 128 610 руб. (126 110 руб. + 5000 руб. - 2500 руб.).

5. Текущий налог на прибыль составил 30 866,4 руб. (128 610 руб. х 24% : 100%).

Если организацией уплачен налог на прибыль в размере 24% от 126 110 руб. (то есть 30 266,4 руб.), а не от 128 610 руб., то у нее имеет место занижение налога на сумму 600 руб. (30 866,4 руб. - 30 266,4 руб.). При этом штрафные санкции составляют 20% от этой суммы (120 руб.);

11) в размере 20% неуплаченной суммы налога при неуплате или неполной уплате суммы налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

12) в размере 40% от неуплаченных сумм налога, если налогоплательщик умышленно совершил неуплату или уплатил неполную сумму налога в результате занижения налоговой базы.

В п.42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 определено, что при применении ст.122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье настоящего Кодекса деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и данная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п.4 ст.81 НК РФ;

13) в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению при неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Так, в соответствии со ст.212 НК РФ налоговый агент обязан определить налоговую базу в случае получения работниками доходов в виде материальной выгоды, которыми являются:

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщикам;

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Если налоговый агент не исчислил или неправильно исчислил (занизил) у своих работников налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, то к нему применяются экономические санкции в виде штрафа в размере 20% от разницы между суммой налога на доходы физических лиц, подлежащей исчислению и перечислению в бюджет, и суммой, фактически исчисленной и перечисленной в бюджет.

Как указано в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, в силу ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что вышеуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если у него была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет;

14) в размере 5000 руб. в случае незаконного воспрепятствования доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с НК РФ, на территорию или в помещение налогоплательщика либо налогового агента;

15) в размере 10 000 руб. в случае несоблюдения налогоплательщиком установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

В п.12 ст.77 НК РФ установлено, что отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст.125 НК РФ и (или) иными федеральными законами.

Правила ст.77 НК РФ применяются также в отношении ареста имущества налогового агента - организации и плательщика сбора - организации;

16) в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В п.45 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 говорится о том, что при применении указанной в п.1 ст.126 НК РФ ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Однако в п.20 приложения к информационному письму ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 указано, что санкция, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ, не может быть применена к налогоплательщику за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету);

17) в размере 5000 руб. при непредставлении налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившемся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно при ином уклонении от предоставления таких документов либо при предоставлении документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст.135.1 НК РФ.

Иное значение, чем штрафы, имеет пеня, которой в соответствии с п.1 ст.75 НК РФ признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня не является штрафной санкцией. В соответствии с выводом Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, по смыслу ст.57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог согласно законодательству Российской Федерации. При этом неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением того ущерба, который возник у государства в результате несвоевременного внесения налога налогоплательщиками.

Согласно п.3 ст.75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Согласно п.2 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы у организаций не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

В.И. Макарьева,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.