Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Налог на имущество в 2004 году (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2004 г.)
Налог на имущество в 2004 году
1. Плательщики налога
2. Ставки налога
3. Сроки подачи деклараций и уплаты налога
4. Объект налогообложения
5. Налоговая база
6. Порядок определения среднегодовой стоимости имущества
7. Льготы по налогу
8. Расчет налогооблагаемой базы при осуществлении различных видов
деятельности
9. Порядок определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
10. Уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений,
выделенных на отдельный баланс, или имущества, находящегося на
другой территории (вне места нахождения организации или ее
обособленного подразделения)
11. Порядок и сроки сдачи налоговых деклараций
12. Порядок учета сумм начисленного налога в бухгалтерском учете и
для целей налогообложения прибыли
Согласно Федеральному закону от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" с 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
В связи с этим утратили силу Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1) и инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).
1. Плательщики налога
Согласно ст.373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, либо имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, или на континентальном шельфе, или в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
Таким образом, с 1 января 2004 года плательщиками налога на имущество становятся:
- Банк России и его учреждения (ранее они не были плательщиками налога согласно ст.1 Закона N 2030-1);
- бюджетные учреждения и организации;
- органы законодательной и исполнительной власти, органы местного самоуправления;
- Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) (ранее они были освобождены от уплаты налога в соответствии с п."а" ст.4 Закона N 2030-1).
2. Ставки налога
Предельный размер ставки налога на имущество не может превышать 2,2% от налогооблагаемой базы, исчисленной в соответствии с установленным порядком (п.1 ст.380 НК РФ).
Согласно п.2 ст.380 НК РФ законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации дано право на установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или видов имущества, признаваемого объектом налогообложения.
3. Сроки подачи деклараций и уплаты налога
Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются в налоговые органы не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев), то есть до 30 апреля, до 30 июля, до 30 октября. (п.2 ст.386 НК РФ).
Налоговая декларация по итогам налогового периода (календарного года) представляется не позднее 30 марта следующего года (п.3 ст.386 НК РФ).
Сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации (п.1 ст.383 НК РФ).
4. Объект налогообложения
В соответствии с п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно правилам бухгалтерского учета, а также объекты основных средств, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление либо внесенные в совместную деятельность (в качестве вклада по договору простого товарищества).
Здесь, по нашему мнению, законодатель допустил некоторую расплывчатость в формулировке. Рассмотрим положения п.1 ст.374 НК РФ подробнее.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, установлено, что принятые к бухгалтерскому учету основные средства отражаются по дебету балансового счета 01 "Основные средства".
Не совсем понятно, что означает в формулировке объекта налогообложения словосочетание "переданные во временное владение, пользование, распоряжение". Если предположить, что это только основные средства, сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, на хранение и т.д., то все просто - такое имущество продолжает числиться в учете у его собственника как объекты основных средств.
Но если под данное определение подпадает также и передача имущества в оперативное управление либо хозяйственное ведение, то возникают вопросы.
Согласно ст.11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество, передаваемое собственником (органом государственной власти или органом местного самоуправления) унитарному предприятию, закрепляется за последним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Право собственности на переданное имущество остается за соответствующими органами власти. Соответственно, при формальном прочтении п.1 ст.374 НК РФ именно эти органы и будут плательщиками налога на имущество.
Напомним, что при создании на базе ликвидируемых ФГУП казенных заводов, фабрик и хозяйств в соответствии с п.1 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1994 N 1003 "О реформе государственных предприятий" передаваемое им имущество закрепляется тоже на праве оперативного управления.
В этом случае получается, что и для унитарных, и для казенных предприятий переданное им собственником имущество не является объектом налогообложения. Плательщиком налога по нему будут являться органы государственной власти либо органы местного самоуправления.
Надеемся, что к началу наступающего налогового периода МНС России издаст рекомендации, которые помогут найти выход из создавшейся ситуации.
Рассмотрим другие объекты обложения налогом на имущество.
При передаче объектов основных средств в доверительное управление их остаточная стоимость отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не как объекты основных средств.
В качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на балансовом счете 01 у доверительного управляющего на отдельном балансе.
Тем не менее, законодатель в ст.378 НК РФ еще раз подтверждает, что основные средства, переданные в доверительное управление, признаются объектом налогообложения у учредителя доверительного управления.
При передаче объектов основных средств в качестве вклада в простое товарищество (в совместную деятельность) переданное имущество подлежит отражению по его остаточной стоимости по дебету балансового счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества".
В качестве объекта основных средств данное имущество будет отражаться на отдельном балансе у участника совместной деятельности, которому поручено ведение бухгалтерского учета по договору простого товарищества.
В ст.377 НК РФ также подтверждено, что имущество, переданное в качестве вклада по договору о совместной деятельности, признается объектом налогообложения у каждого из участников договора.
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются принадлежащие им объекты основных средств. Стоимость объектов основных средств, включаемых в налоговую базу, определяется по правилам бухгалтерского учета российских организаций.
Для иностранных организаций, не осуществляющих свою деятельность на российской территории через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются объекты недвижимости, находящиеся на территории Российской Федерации и принадлежащие им по праву собственности.
В соответствии с п.4 ст.374 НК РФ природные ресурсы (земельные участки, водные объекты) не признаются объектом налогообложения.
Не признается также объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.
Согласно ст.2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" военная служба предусмотрена в Вооруженных Силах, в пограничных войсках, во внутренних войсках МВД России, в железнодорожных войсках, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, СРВ, органах ФСБ России, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти, воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России и создаваемых на военное время специальных формированиях.
Кроме того, в соответствии с п.1 ст.8 этого же Федерального закона приравненной к военной признается служба в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе МЧС России, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.
Таким образом, движимое и недвижимое имущество вышеуказанных ведомств не признается объектом налогообложения.
5. Налоговая база
В соответствии со ст.375 НК РФ налоговая база для российских организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения.
Перечень счетов, по которым остатки, отражаемые в активе баланса, принимаются для определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество, приведен в табл.1.
Таблица 1
Перечень счетов, остатки по которым в активе баланса
принимаются для определения налогооблагаемой базы
по налогу на имущество организаций
| Вид актива | Номер и наимено- вание счета в соответствии с Планом счетов |
Примечание |
| Основные средства |
01 "Основные средства", 02 "Амортизация ос- новных средств" |
Сальдо по балансовому счету 01 включается в налогооблагаемую базу за минусом соответст- вующей суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 02. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации в соответст- вии с п.17 Положения по бухгалтерскому уче- ту "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвер- жденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не предусмотрено, то сум- ма износа определяется исходя из установ- ленных норм амортизационных отчислений. Со- гласно п.19 ПБУ 6/01 норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока по- лезного использования объекта основных средств. В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 срок полез- ного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные груп- пы, может использоваться для целей бухгал- терского учета |
| Движимое и недвижимое имущество, переданное в довери- тельное управление |
Счет 79 "Внутри- хозяйственные расчеты", суб- счет "Расчеты по договору довери- тельного управ- ления имущест- вом" |
Сальдо по данному субсчету счета 79 включа- ется в налогооблагаемую базу за минусом амортизации, начисляемой доверительным уп- равляющим |
| Движимое и недвижимое имущество, приобре- тенное в рамках до- говора до- веритель- ного упра- вления |
В балансе не от- ражается |
Включается по остаточной стоимости по дан- ным баланса доверительного управляющего |
| Движимое и недвижимое имущество, внесенное в качестве вклада в простое товарищес- тво |
Счет 58 "Финан- совые вложения", субсчет "Вклады по договору про- стого товарищес- тва" |
Сальдо по данному субсчету счета 58 включа- ется в налогооблагаемую базу за минусом амортизации, начисленной участником догово- ра, ведущим баланс по договору |
| Движимое и недвижимое имущество, приобре- тенное (создан- ное) в процессе совместной деятельно- сти |
В балансе не от- ражается |
Включается в налогооблагаемую базу по оста- точной стоимости по данным баланса простого товарищества пропорционально вкладу каждого участника договора |
Объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, включаются в налогооблагаемую базу согласно их инвентаризационной стоимости согласно данным органов технической инвентаризации.
6. Порядок определения среднегодовой стоимости имущества
Механизм определения среднегодовой стоимости имущества в соответствии со ст.376 НК РФ существенно не отличается от того, который был предусмотрен в п.3 Инструкции N 33.
Но если ранее среднегодовая стоимость имущества за год определялась по среднеарифметической взвешенной*(1), то в настоящее время придется брать в расчет остатки по балансу (и данные, сообщенные со стороны) ежемесячно.
Таким образом, в соответствии с новым порядком исчисления налога на имущество для определения среднегодовой стоимости имущества:
за I квартал - следует сложить стоимость налогооблагаемого имущества на 1-е число каждого месяца с января по апрель и полученную сумму разделить на четыре;
за 1-е полугодие - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по июль и полученную сумму разделить на семь;
за девять месяцев - сложить стоимость имущества на 1-е число каждого месяца с января по октябрь и полученную сумму разделить на десять;
за год - сложить стоимость имущества с января по январь и полученную сумму разделить на тринадцать.
Рассмотрим эту схему на условном примере.
Пример 1. Определение среднегодовой стоимости имущества.
По состоянию на 1 января 2004 года стоимость основных средств, отраженных по дебету счета 01, составляет 2 560 000 руб.
По объектам основных средств стоимостью 900 000 руб. амортизация не начисляется.
Ежемесячно для целей бухгалтерского учета начисляется амортизация в сумме 15 000 руб.
Для объектов основных средств, амортизация по которым не начисляется, срок полезного использования составляет 20 лет.
Кроме того, организация передала в доверительное управление объект основных средств остаточной стоимостью 960 000 руб., по которому ежемесячно начисляется амортизация в сумме 10 000 руб.
Для большей наглядности не будем принимать во внимание амортизацию, начисленную до 1 января 2004 года. Предположим, что все основные средства были приобретены и введены в эксплуатацию в декабре 2003 года.
Начисление амортизации по объектам основных средств в регистрах бухгалтерского учета ежемесячно отражается следующими проводками:
Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 02 - 15 000 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств.
Износ по объектам основных средств, амортизация по которым не начисляется, отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" исходя из установленных норм амортизационных отчислений. При сроке полезного использования 20 лет и линейном способе начисления амортизации ее годовая норма составит 5% (1 : 20 лет х 100%).
Ежемесячная сумма износа будет равна 3750 руб. (900 000 руб. х 5% : 12 мес.)
Начисление износа отражается следующей записью:
К-т 010 - 3750 руб. - начислен износ по основному средству.
По основному средству, переданному в доверительное управление, амортизация начисляется в сумме 10 000 руб. у управляющего без отражения в балансе организации.
Сведения для расчета среднегодовой стоимости имущества представлены в табл.2.
Таблица 2
| Номер и наимено- вание счета |
Данные о стоимости имущества по состоянию на: | ||||||||||||
| 01.01.2004 | 01.02.2004 | 01.03.2004 | 01.04.2004 | 01.05.2004 | 01.06.2004 | 01.07.2004 | 01.08.2004 | 01.09.2004 | 01.10.2004 | 01.11.2004 | 01.12.2004 | 01.01.2005 | |
| 01 "Ос- новные средст- ва" |
2 560 000 | 2 560 000 | 2 560 000 | 2 560000 | 2 560000 | 2 560000 | 2 560000 | 2 560 000 | 2 560 000 | 2 560000 | 2 560 000 | 2560000 | 2 560 000 |
| 02 "Амо- ртизация основных средств" |
- | 15000 | 30000 | 45000 | 60000 | 75000 | 90000 | 105 000 | 120 000 | 135 000 | 150000 | 165 000 | 180 000 |
| 010 "Из- нос ос- новных средств" |
- | 3750 | 7500 | 11 250 | 15000 | 18750 | 22500 | 26250 | 30000 | 33 750 | 37 500 | 41 250 | 45000 |
| 79 "Вну- трихозя- йствен- ные рас- четы" |
960000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 | 960 000 |
| Аморти- зация имущест- ва, пе- реданно- го в до- вери- тельное управле- ние |
- | 10000 | 20000 | 30000 | 40000 | 50000 | 60000 | 70000 | 80000 | 90000 | 100 000 | 110000 | 120000 |
| Итого | 3 520000 | 3491 250 | 3462 500 | 3433 750 | 3 405 000 | 3 376250 | 3 347 500 | 3 318750 | 3 290 000 | 3261250 | 3 232 500 | 3 203 750 | 3175000 |
Исходя из вышеприведенных данных среднегодовая стоимость имущества за I квартал будет равна 3 476 875 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб.) : 4].
Среднегодовая стоимость имущества за 1-е полугодие составит 3 433 750 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб.) : 7].
Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев будет равна 3 390 625 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб. + 3 318 750 руб. + 3 290 000 руб. + 3 261 250 руб.) : 10].
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период (2004 год) составит 3 347 500 руб. [(3 520 000 руб. + 3 491 250 руб. + 3 462 500 руб. + 3 433 750 руб. + 3 405 000 руб. + 3 376 250 руб. + 3 347 500 руб. + 3 318 750 руб. + 3 290 000 руб. + 3 261 250 руб. + 3 232 500 руб. + 3 203 750 руб. + 3 175 000 руб.) : 13].
Обращаем внимание читателей журнала на то, что не всегда для расчета среднегодовой стоимости имущества можно использовать данные по балансовому счету 02 в целом.
Принятие основных средств к учету, то есть их перевод с балансового счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на балансовый счет 01 "Основные средства", осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.
Поэтому приобретенные либо построенные объекты недвижимости, переход права собственности на которые требует обязательной государственной регистрации, не включаются до даты получения свидетельства о регистрации в состав основных средств несмотря на то, что фактическая эксплуатация таких объектов может быть уже начата.
Таким образом, согласно п.1 ст.374 НК РФ фактически эксплуатирующиеся объекты недвижимости не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций до получения свидетельства о регистрации перехода права собственности.
Однако организация имеет право начислять амортизацию по таким объектам для целей бухгалтерского учета.
Письмом Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 разъяснено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения права собственности на недвижимые вещи.
Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Вышеуказанные объекты, включая объекты недвижимости, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При решении вопроса о начислении амортизации по такому имуществу следует руководствоваться Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.
В соответствии с п.22 вышеуказанного Положения по фактически эксплуатируемым, но не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию.
Поскольку объект недвижимости на дату подачи документов для государственной регистрации обычно уже находится в эксплуатации, в общем случае организация имеет право начислять по нему амортизацию для целей бухгалтерского учета начиная с месяца, следующего за месяцем подачи документов на государственную регистрацию права собственности, то есть так же, как в налоговом учете.
Может сложиться ситуация, при которой по кредиту балансового счета 02 будет начислена амортизация не только по объектам, включаемым в налогооблагаемую базу, но и по объектам, которые обложению налогом на имущество пока еще не подлежат.
В таком случае следует уменьшить стоимость начисленной амортизации за соответствующий отчетный период на сумму амортизации, начисленную по объектам недвижимости, свидетельство о регистрации перехода права собственности на которые еще не получено.
Рассмотрим вышеприведенное на условном примере.
Пример 2. Определение среднегодовой стоимости имущества при подаче документов на регистрацию права собственности на приобретенную недвижимость.
На балансе организации находится имущество, данные по которому приведены в примере 1. Кроме того, в 2003 году приобретен объект недвижимости, балансовая стоимость которого составляет 6 000 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на приобретенный объект поданы в регистрационную палату в декабре 2003 года, в этом же месяце начата фактическая эксплуатация приобретенного объекта.
Свидетельство о государственной регистрации получено в апреле 2004 года.
С месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, организация имеет право начислять по нему амортизацию для целей бухгалтерского учета.
Предположим, что срок полезного использования объекта основных средств принят равным 25 годам (10-я амортизационная группа).
Норма амортизации - 4% годовых. Ежемесячная сумма амортизации составит 20 000 руб. (6 000 000 руб. х 4% : 12 мес.).
Амортизация по данному объекту начала начисляться с января 2004 года. Однако принимать ее во внимание при исчислении среднегодовой стоимости имущества за I квартал нельзя, так как объект недвижимости не подлежит включению в налогооблагаемую базу до перевода на балансовый счет 01.
Среднегодовая стоимость имущества за I квартал, таким образом, будет такой же, как и в примере 1, то есть 3 476 875 руб.
В апреле на основании свидетельства о государственной регистрации на переход права собственности объект переводится с балансового счета 08 на балансовый счет 01, то есть включается в состав основных средств.
Однако в среднегодовую стоимость имущества за 1-е полугодие он будет включаться не по первоначальной стоимости 6 000 000 руб., а по остаточной, которая по состоянию на 1 мая составит 5 920 000 руб. (6 000 000 руб. - 20 000 руб. х 4 мес.), на 1 июня - 5 900 000 руб. (5 920 000 руб. - 20 000 руб.), на 1 июля - 5 880 000 руб. (5 900 000 руб. - 20 000 руб.).
Таким образом, среднегодовая стоимость имущества за 1-е полугодие по сравнению с примером 1 увеличится на 2 528 571 руб. [(5 920 000 руб. + 5 900 000 руб. + 5 880 000 руб.) : 7] и будет равна 5 962 321 руб. (3 433 750 руб. + 2 528 571 руб.).
С учетом остаточной стоимости включенного в состав основных средств объекта недвижимости будет рассчитываться среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев и за год.
7. Льготы по налогу
В соответствии со ст.381 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) существенно сокращен перечень организаций, освобожденных от уплаты налога, и льготируемого имущества по сравнению с тем, который был предусмотрен ст.4 и 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1).
С 1 января 2004 года становятся плательщиками налога на имущество организаций:
- бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, которые пользовались льготой по налогу в соответствии с п."а" ст.4 Закона N 2030-1;
- предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, которые пользовались льготой согласно подпункту "б" ст.4 Закона N 2030-1*(1);
- организации по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов, которые были освобождены от уплаты налога также согласно п."б" ст.4 Закона N 2030-1;
- национально-культурные общества, пользовавшиеся льготой в соответствии с п."д" ст.4 Закона N 2030-1;
- предприятия народных художественных промыслов, освобождавшиеся от уплаты налога согласно п."е" ст.4 Закона N 2030-1;
- жилищно-строительные, дачно-строительные, гаражные кооперативы, садоводческие товарищества, пользовавшиеся льготой согласно п."з" ст.4 Закона N 2030-1;
- общественные объединения, ассоциации, осуществляющие свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций и не ведущие предпринимательской деятельности (пользовались льготой согласно п."з" ст.4 Закона N 2030-1);
- организации, использующие труд инвалидов, освобождавшиеся от уплаты налога согласно п."и" ст.4 Закона N 2030-1*(2);
- Российский фонд федерального имущества, фонды имущества субъектов Российской Федерации, районов, городов, которые освобождались от уплаты налога в соответствии с п."н" ст.4 Закона N 2030-1.
Кроме того, в налогооблагаемую базу будет включаться стоимость имущества, ранее не признававшегося объектом налогообложения, а именно:
- объекты жилищно-коммунальной сферы, полностью или частично находящиеся на балансе налогоплательщика, не включавшиеся в налогооблагаемую базу согласно п."а" ст.5 Закона N 2030-1*(3);
- имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы, которое освобождалось от налогообложения согласно п."в" ст.5 Закона N 2030-1.
По-прежнему будут пользоваться льготами:
- коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (п."а" ст.4 Закона N 2030-1 и п.14 ст.381 НК РФ);
- специализированные протезно-ортопедические предприятия (п."в" ст.4 Закона N 2030-1 и п.13 ст.381 НК РФ);
- организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (п."г" ст.4 Закона N 2030-1 и п.7 ст.381 НК РФ).
Сравнительный анализ льгот по налогу на имущество организаций по новому и старому законодательству приведен в табл.3.
Таблица 3
Льготы по налогу на имущество организаций до и после вступления
в силу главы 30 НК РФ
/-----------------------------------------------------------------------\
|Льготы по налогу на имущество ор-|Льготы по налогу на имущество пред-|
|ганизаций, предоставляемые в соот-|приятий, предоставлявшиеся в соот-|
|ветствии со ст.381 НК РФ |ветствии со ст.4 и 5 Закона N 2030-1|
|----------------------------------+------------------------------------|
|Виды необлагаемого | Основание |Виды необлагаемого | Основание |
|имущества | |имущества | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Сохраненные льготы |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Имущество специализи-|п.13 ст.381|Имущество специализиро-|п."в" ст.4|
|рованных протезно-ор-|НК РФ |ванных протезно-ортопе-|Закона N|
|топедических предпри-| |дических предприятий |2030-1 |
|ятий | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Льготы, по которым изменен порядок предоставления или состав |
| льготируемого имущества |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Имущество коллегий ад-|п.14 ст.381|Имущество коллегий адво-|п."а" ст.4|
|вокатов, адвокатских|НК РФ |катов, адвокатских бюро,|Закона N|
|бюро и юридических| |адвокатских палат субъ-|2030-1 |
|консультаций | |ектов Российской Федера-| |
| | |ции (их учреждений), Фе-| |
| | |деральной палаты адвока-| |
| | |тов | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Объекты социально-|п.7 ст.381|Имущество, используемое|п."г" ст.4|
|культурной сферы, ис-| НК РФ |исключительно для нужд|Закона N|
|пользуемые организа-| |образования и культуры |2030-1 |
|циями для нужд культу-| | | |
|ры и искусства, обра-| |Имущество, используемое|п."л" ст.4|
|зования, физической| |(предназначенное) ис-|Закона N|
|культуры и спорта,| |ключительно для отдыха|2030-1 |
|здравоохранения соци-| |или оздоровления детей в| |
|ального обеспечения | |возрасте до 18 лет | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество религиозных|п.2 ст.381|Имущество религиозных|п."д" ст.4|
|организаций, использу-|НК РФ |объединений и организа-|Закона N|
|емое ими для осуществ-| |ций, национально-куль-|2030-1 |
|ления религиозной дея-| |турных обществ | |
|тельности | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество общероссийс-|п.3 ст.381|Имущество общественных|п."и" ст.4|
|ких общественных орга-|НК РФ |организаций инвалидов, а|Закона N|
|низаций инвалидов (в| |также других предприя-|2030-1 |
|том числе созданных| |тий, учреждений и орга-| |
|как союзы общественных| |низаций, в которых инва-| |
|организаций инвали-| |лиды составляют не менее| |
|дов), среди членов ко-| |50% от общего числа ра-| |
|торых инвалиды и их| |ботников | |
|законные представители| | | |
|составляют не менее| | | |
|80%, используемое ими| | | |
|для осуществления их| | | |
|уставной деятельности;| | | |
|имущество организации,| | | |
|уставный капитал кото-| | | |
|рых полностью состоит| | | |
|из вкладов указанных| | | |
|общероссийских органи-| | | |
|заций инвалидов, если| | | |
|среднесписочная чис-| | | |
|ленность инвалидов| | | |
|среди их работников| | | |
|составляет не менее| | | |
|50%, а их доля в фонде| | | |
|оплаты труда - не ме-| | | |
|нее 25%, используемое| | | |
|ими для производства| | | |
|и (или) реализации то-| | | |
|варов (за исключением| | | |
|подакцизных товаров,| | | |
|минерального сырья и| | | |
|иных полезных ископае-| | | |
|мых, а также иных то-| | | |
|варов по перечню, ут-| | | |
|верждаемому Правитель-| | | |
|ством РФ по согласова-| | | |
|нию с общероссийскими| | | |
|общественными органи-| | | |
|зациями инвалидов),| | | |
|работ и услуг (за ис-| | | |
|ключением брокерских и| | | |
|иных посреднических| | | |
|услуг); | | | |
|имущество учреждений,| | | |
|единственными собст-| | | |
|венниками которого яв-| | | |
|ляются указанные обще-| | | |
|российские обществен-| | | |
|ные организации инва-| | | |
|лидов, - в части иму-| | | |
|щества, | | | |
|используемого ими для| | | |
|достижения образова-| | | |
|тельных, культурных,| | | |
|лечебно- оздоровитель-| | | |
|ных, физкультурно -| | | |
|спортивных, научных,| | | |
|информационных и иных| | | |
|целей социальной защи-| | | |
|ты и реабилитации ин-| | | |
|валидов, а также для| | | |
|оказания правовой и| | | |
|иной помощи инвалидам,| | | |
|детям - инвалидам и их| | | |
|родителям | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество государст-|п.15 ст.381|Имущество научно - ис-|п."к" ст.4|
|венных научных центров|НК РФ |следовательских учрежде-|Закона N|
| | |ний, предприятий и орга-|2030-1 |
| | |низаций Российской ака-| |
| | |демии наук, Российской| |
| | |академии медицинских на-| |
| | |ук, Российской академии| |
| | |сельскохозяйственных на-| |
| | |ук, Российской акадкмии| |
| | |образования, Российской| |
| | |академии архитектуры и| |
| | |строительных наук, Рос-| |
| | |сийской академии худо-| |
| | |жеств,составляющих их| |
| | |научно - исследователь-| |
| | |скую, опытно - производ-| |
| | |ственную или эксперимен-| |
| | |тальную базу; имущество| |
| | |государственных научных| |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество научных ор-|п.16 ст.381|центров, а также научно-| |
|ганизаций Российской|НК РФ |исследовательских, кон-| |
|академии наук, Россий-| |структорских учреждений| |
|ской академии медицин-| |(организаций), опытных и| |
|ских наук, Российской| |опытно-экспериментальных| |
|академии сельскохозяй-| |предприятий независимо| |
|ственных наук, Россий-| |от организационно-право-| |
|ской академии образо-| |вых форм и форм собст-| |
|вания, Российской ака-| |венности, в объеме работ| |
|демии архитектуры и| |которых научно-исследо-| |
|строительных наук,| |вательские, опытно-кон-| |
|Российской академии| |структорские и экспери-| |
|художеств, используе-| |ментальные работы сос-| |
|мое ими в целях науч-| |тавляют не менее 70% | |
|ной (научно-исследова-| | | |
|тельской) деятельности| | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество организаций|п.1 ст.381|Имущество предприятий,|п."м" ст.4|
|и учреждений уголовно|НК РФ |учреждений, исполняющих|Закона N|
|- исполнительной сис-| |уголовные наказания в|2030-1 |
|темы Минюста России,| |виде лишения свободы | |
|используемое для осу-| | | |
|ществления возложенных| | | |
|на них функций | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Имущество организаций,|п.4 ст.381|Имущество специализиро-|п."о" ст.4|
|основным видом дея-|НК РФ |ванных предприятий (по|Закона N|
|тельности которых яв-| |перечню, утверждаемому|2030-1 |
|ляется производство| |Правительством РФ), про-| |
|фармацевтической про-| |изводящих медицинские и| |
|дукции, используемое| |ветеринарные иммунобио-| |
|ими для производства| |логические препараты,| |
|ветеринарных иммуноби-| |предназначенные для| |
|ологических препара-| |борьбы с эпидемиями и| |
|тов, предназначенных| |эпизоотиями | |
|для борьбы с эпидемия-| | | |
|ми и эпизоотиями | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Объекты жилищного фон-|п.6 ст.381|Объекты жилищно - комму-|п."а" ст.5|
|да и инженерной инфра-|НК РФ |нальной и социально -|Закона N|
|структуры жилищно -| |культурной сферы, полно-|2030-1 |
|коммунального комплек-| |стью или частично нахо-| |
|са, содержание которых| |дящиеся на балансе нало-| |
|полностью или частично| |гоплательщика | |
|финансируется за счет| | | |
|средств бюджетов субъ-| | | |
|ектов Российской Феде-| | | |
|рации и (или) местных| | | |
|бюджетов | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Ледоколы, суда с ядер-|п.10 ст.381|Ледоколы, суда с ядерны-|п."г" ст.5|
|ными энергетическими|НК РФ |ми энергетическими уста-|Закона N|
|установками, суда| |новками, суда атомно -|2030-1 |
|атомно - технологичес-| |технологического обслу-| |
|кого обслуживания | |живания; | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Железнодорожные пути|п.11 ст.381|магистральные трубопро-| |
|общего пользования,|НК РФ |воды, железнодорожные| |
|федеральные автомо-| |пути сообщения, автомо-| |
|бильные дороги общего| |бильные дороги общего| |
|пользования, магист-| |пользования, линии связи| |
|ральные трубопроводы,| |и энергопередачи, соору-| |
|линии энергопередачи,| |жения, предназначенные| |
|сооружения, являющиеся| |для поддержания в экс-| |
|неотъемлемой техноло-| |плуатационном состоянии| |
|гической частью ука-| |указанных объектов | |
|занных объектов. Пере-| | | |
|чень имущества, отно-| | | |
|сящегося к вышеуказан-| | | |
|ным объектам, утверж-| | | |
|дается Правительством| | | |
|РФ | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Космические объекты |п.12 ст.381|Спутники связи |п."д" ст.5|
| |НК РФ | |Закона N|
| | | |2030-1 |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Объекты мобилизацион-|п.8 ст.381|Мобилизационный резерв и|п."и" ст.5|
|ного назначения и мо-|НК РФ |мобилизационные мощности|Закона N|
|билизационные мощнос-| |мощности |2030-1 |
|ти, законсервированные| | | |
|и (или) не используе-| | | |
|мые в производстве; | | | |
|испытательные полиго-| | | |
|ны, снаряжательные ба-| | | |
|зы, аэродромы, объекты| | | |
|единой системы органи-| | | |
|зации воздушного дви-| | | |
|жения, отнесенные в| | | |
|соответствии с законо-| | | |
|дательством Российской| | | |
|Федерации к объектам| | | |
|особого назначения | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Новые льготы |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Объекты, признаваемые|п.5 ст.381| | |
|памятниками истории и|НК РФ | | |
|культуры федерального| | | |
|значения в установлен-| | | |
|ном законодательством| | | |
|Российской Федерации| | | |
|порядке | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|Ядерные установки, ис-|п.9 ст.381| | |
|пользуемые для научных|НК РФ | | |
|целей, пункты хранения| | | |
|ядерных материалов и| | | |
|радиоактивных веществ,| | | |
|а также хранилища ра-| | | |
|диоактивных отходов | | | |
|-----------------------------------------------------------------------|
| Отмененные льготы |
|-----------------------------------------------------------------------|
| | |Имущество бюджетных уч-|п."а" ст.4|
| | |реждений и организаций,|Закона N|
| | |органов законодательной|2030-1 |
| | |(представительной) и ис-| |
| | |полнительной власти, ор-| |
| | |ганов местного самоуп-| |
| | |равления, Пенсионного| |
| | |фонда Российской Федера-| |
| | |ции, Фонда социального| |
| | |страхования Российской| |
| | |Федерации, Федерального| |
| | |фонда обязательного ме-| |
| | |дицинского страхования | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество предприятий по|п."б" ст.4|
| | |производству, переработ-|Закона N|
| | |ке и хранению сельскохо-|2030-1 |
| | |зяйственной продукции,| |
| | |выращиванию, лову и пе-| |
| | |реработке рыбы и море-| |
| | |продуктов при условии,| |
| | |что выручка от указанных| |
| | |видов деятельности сос-| |
| | |тавляет не менее 70% об-| |
| | |щей суммы выручки от ре-| |
| | |ализации продукции (ра-| |
| | |бот, услуг) | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество предприятий|п."е" ст.4|
| | |народных художественных|Закона N|
| | |промыслов |2030-1 |
|----------------------------------+------------------------+-----------|
|Сырье, материалы и другие запасы,|Имущество, используемое|п."ж" ст.4|
|не признаваемые в бухгалтерском|для образования страхо-|Закона N|
|учете объектами основных средств,|вого и сезонного запасов|2030-1 |
|в соответствии со ст.374 НК РФ не|на предприятиях, связан-| |
|признаются объектом налогообложе-|ных с сезонным (природно| |
|ния |- климатическим) циклом| |
| |поставок и работ, а так-| |
| |же запасов, созданных в| |
| |соответствии с решениями| |
| |федеральных органов ис-| |
| |полнительной власти, со-| |
| |ответствующих органов| |
| |государственной власти| |
| |субъектов Российской Фе-| |
| |дерации и органов мест-| |
| |ного самоуправления | |
|----------------------------------+------------------------+-----------|
| | |Имущество: жилищно-|п."з" ст.4|
| | |строительных, дачно-|Закона N|
| | |строительных и гаражных|2030-1 |
| | |кооперативов, садовод-| |
| | |ческих товариществ; об-| |
| | |щественных объединений,| |
| | |ассоциаций, осуществляю-| |
| | |щих свою деятельность за| |
| | |счет целевых взносов| |
| | |граждан и отчислений| |
| | |предприятий и организа-| |
| | |ций из оставшейся в их| |
| | |распоряжении после упла-| |
| | |ты налогов и других обя-| |
| | |зательных платежей при-| |
| | |были на содержание ука-| |
| | |занных общественных объ-| |
| | |единений, ассоциаций,| |
| | |если они не осуществляют| |
| | |предпринимательскую дея-| |
| | |тельность | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество Российского|п."н" ст.4|
| | |фонда федерального иму-|Закона N|
| | |щества, фондов имущества|2030-1 |
| | |субъектов районов (за| | Российской Федерации, 2030-1
| | |исключением районов в| |
| | |городах), городов (за| |
| | |исключением городов рай-| |
| | |онного подчинения) | |
|----------------------------------+------------------------+-----------|
|В соответствии с подпунктом 2 п.4|Имущество органов управ-|п."п" ст.4|
|ст.374 НК РФ имущество Государст-|ления и подразделений|Закона N|
|венной противопожарной службы (как|Государственной противо-|2030-1 |
|федерального органа исполнительной|пожарной службы при осу-| |
|власти, где законодательно предус-|ществлении ими своих| |
|мотрена военная или приравненная к|функций, установленных| |
|ней служба) не признается объектом|законодательством Рос-| |
|налогообложения |сийской Федерации | |
|----------------------------------+------------------------+-----------|
| | |Имущество иностранных и|п."р" ст.4|
| | |российских юридических|Закона N|
| | |лиц, используемое на пе-|2030-1 |
| | |риод реализации целевых| |
| | |социально - экономичес- | |
| | |ких программ (проектов)| |
| | |жилищного строительства,| |
| | |создания, строительства| |
| | |и содержания центров| |
| | |профессиональной пере-| |
| | |подготовки военнослужа-| |
| | |щих, лиц, уволенных с| |
| | |военной службы, и членов| |
| | |их семей, осуществляемых| |
| | |за счет займов, кредитов| |
| | |и безвозмездной финансо-| |
| | |вой помощи, предоставля-| |
| | |емых международными ор-| |
| | |ганизациями и правитель-| |
| | |ствами иностранных госу-| |
| | |дарств, иностранными| |
| | |юридическими и физичес-| |
| | |кими лицами в соответст-| |
| | |вии с межправительствен-| |
| | |ными и межгосударствен-| |
| | |ными соглашениями, а| |
| | |также соглашениями, под-| |
| | |писанными по поручению| |
| | |Правительства РФ уполно-| |
| | |моченными им органами| |
| | |государственного управ-| |
| | |ления. Перечень юриди-| |
| | |ческих лиц, которые ос-| |
| | |вобождаются от уплаты| |
| | |налога, определяется| |
| | |Правительством РФ | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество профессио-|п."с" ст.4|
| | |нальных аварийно - спа-|Закона N|
| | |сательных служб, профес-|2030-1 |
| | |сиональных аварийно -| |
| | |спасательных формирова-| |
| | |ний | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Объекты, используемые|п."б" ст.5|
| | |исключительно для охраны|Закона N|
| | |природы, пожарной безо-|2030-1 |
| | |пасности или гражданской| |
| | |обороны | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество, используемое|п."в" ст.5|
| | |для производства, пере-|Закона N|
| | |работки и хранения сель-|2030-1 |
| | |скохозяйственной продук-| |
| | |ции, выращивания, лова и| |
| | |переработки рыбы | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
|В соответствии с под-| |Земля |п."е" ст.5|
|пунктом 1 п.4 ст.374| | |Закона N|
|НК РФ земельные участ-| | |2030-1 |
|ки и иные объекты при-| | | |
|родопользования не| | | |
|признаются объектом| | | |
|налогообложения | | | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Специализированные суда,|п."ж" ст.5|
| | |механизмы и оборудова-|Закона N|
| | |ние, необходимые для ис-|2030-1 |
| | |пользования не более| |
| | |трех месяцев в году для| |
| | |обеспечения нормального| |
| | |функционирования различ-| |
| | |ных видов транспорта, а| |
| | |также автомобильных до-| |
| | |рог общего пользования | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Эталонное и стендовое|п."з" ст.5|
| | |оборудование территори-|Закона N|
| | |альных органов Комитета|2030-1 |
| | |Российской Федерации по| |
| | |стандартизации, метроло-| |
| | |гии и сертификации | |
|----------------------+-----------+------------------------+-----------|
| | |Имущество, полученное за|п."к" ст.5|
| | |счет безвозмездной помо-|Закона N|
| | |щи (содействия) в первые|2030-1 |
| | |два года, а также иму-| |
| | |щество, используемое для| |
| | |непосредственного осу-| |
| | |ществления безвозмездной| |
| | |помощи (содействия), на| |
| | |срок его использования в| |
| | |данных целях | |
\-----------------------------------------------------------------------/
8. Расчет налогооблагаемой базы при осуществлении различных
видов деятельности
Достаточно типичной является ситуация, при которой одно и то же здание используется для осуществления различных видов деятельности. При этом по имуществу, используемому для определенных видов деятельности, могут быть предоставлены льготы по уплате налога.
Пример 3.
Часть здания Дома культуры сдана в аренду коммерческой организации, которая открыла там ресторан. Согласно п.7 ст.381 НК РФ от обложения налогом на имущество, в частности, освобождаются объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Таким образом, балансовая стоимость части здания, в которой размещен ресторан, при расчете налога на имущество льготироваться не должна (поскольку она не используется для нужд образования и культуры).
Подлежащая включению в налогооблагаемую базу балансовая стоимость помещений, занимаемых подразделениями самой организации (или арендуемых сторонними организациями), определяется пропорционально доле занимаемой ими площади в общей площади здания. Предлагаем читателям журнала следующую формулу такого расчета:
/---------------------\
| Сн = Со х Sн : Sо ,|
\---------------------/
где Сн - балансовая стоимость налогооблагаемой площади здания за вычетом начисленного износа (то есть площади, используемой для размещения объектов, по ко торым не предоставляются льготы по уплате налога; в приведенной нами ситуации - площадь ресторана);
Со - балансовая стоимость всего здания за выче том начисленного износа;
Sн - налогооблагаемая площадь здания (то есть площадь, используемая для размещения объектов, по ко торым не предоставляются льготы по уплате налога);
Sо - общая площадь здания.
Таким образом, поскольку плательщиком налога на имущество является его балансодержатель, при установлении размера арендной платы организации-арендодателю целесообразно учесть размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество. В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со ст.614 Гражданского кодекса Российской Федерации размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон. Поэтому несмотря на то что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и в конечном итоге получить от сдачи имущества в аренду прибыль.
9. Порядок определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
Согласно ст.379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
По итогам каждого отчетного периода в соответствующие бюджеты перечисляются авансовые платежи, и по итогам налогового периода определяется окончательная сумма налога.
В соответствии с п.3 ст.379 НК РФ законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды для организаций, находящихся на его территории. В этом случае налог будет исчисляться и уплачиваться единовременно по окончании налогового периода.
Если в составе организации есть обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, то налог данными подразделениями платится по месту их нахождения. В соответствии с п.1 ст.376 НК РФ в налоговую базу по обособленному подразделению включается имущество, учитываемое на его балансе. По месту нахождения обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, налог на имущество не платится, хотя в соответствии с п.1 ст.83 НК РФ организация и состоит там на налоговом учете.
Налог перечисляется также по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации либо его обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.
Согласно п.1 ст.382 НК РФ сумма налога на имущество за налоговый период определяется как произведение среднегодовой стоимости имущества на ставку налога.
Сумма налога, подлежащего перечислению в бюджет по итогам налогового периода, устанавливается как разница между суммой исчисленного налога и суммой перечисленных авансовых платежей.
Согласно п.4 ст.382 НК РФ при определении суммы авансового платежа по налогу придется изменить уже сложившийся стандарт в порядке определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет по окончании отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев).
По большинству налогов принята следующая процедура определения подлежащей перечислению в бюджет суммы:
1) определяется налогооблагаемая база нарастающим итогом с начала года;
2) исчисляется сумма налога как произведение налогооблагаемой базы на ставку налога;
3) сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, равна разнице между исчисленной суммой налога по итогам отчетного периода и суммой налога, исчисленной по итогам предыдущего отчетного периода.
По налогу же на имущество сумма авансового платежа (согласно п.4 ст.382 НК РФ) исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.
При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что при перечислении авансового платежа за 1-е полугодие либо 9 месяцев не принимается во внимание сумма платежа, перечисленная за предыдущий отчетный период (соответственно за I квартал или полугодие).
Рассмотрим это на условном примере.
Пример 4. Порядок определения авансовых платежей по налогу на имущество.
Организация имеет на балансе имущество, стоимость которого приведена в примере 1 (см: Налоговый вестник. - 2004. - N 1. - С. 161.).
Ставка налога установлена в размере 2,2%.
Отчетные периоды - I квартал, 1-е полугодие, 9 месяцев.
Среднегодовая стоимость имущества за I квартал составила 3 476 875 руб.
Сумма авансового платежа за этот период, исходя из требований п.4 ст.382 НК РФ составит 19 123 руб. (3 476 875 руб. х 2,2% : 4).
Среднегодовая стоимость имущества за 1-е полугодие равна 3 433 750 руб. Авансовый платеж за 1-е полугодие будет равен 18 886 руб. (3 433 750 руб. х 2,2% : 4).
Иными словами, по итогам полугодия следует перечислить 18 886 руб. без учета суммы, перечисленной в I квартале.
Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев составит 3 390 265 руб.
Авансовый платеж за этот период будет равен 18 657 руб. (3 392 265 руб. х 2,2% : 4).
Сумма налога за 2004 год исходя из среднегодовой стоимости имущества в сумме 3 347 500 руб. составит 73 645 руб. (3 347 500 руб. х 2,2%).
По итогам 9 месяцев в бюджет было перечислено 56 666 руб. (19 123 руб. + 18 886 руб. + 18 657 руб.).
Следовательно, по окончании года в бюджет следует перечислить 16 979 руб. (73 645 руб. - 56 666 руб.).
Для большей наглядности все вышеприведенные расчеты систематизированы нами в табл. 4.
Таблица 4
| Показатель | I квартал | 1-е полугодие | 9 месяцев | Год |
| Среднегодовая сто- имость имущества за соответствующий период, руб. |
3 476 875 | 3 433 750 | 3 390 265 | 3 347 500 |
| Сумма авансового платежа за соот- ветствующий пери- период, руб. |
19 123 (3 476 875 х 2,2% : 4) |
18886 (3 433 750 x 2,2% : 4) |
18657 (3 392 265 х 2,2% : 4) |
Не исчисля- ется |
| Перечислено в бюд- жет нарастающим итогом с начала года, руб. |
19123 | 38009 (19123 + 18886) |
56666 (19123 + 18886 + 18657) |
|
| Сумма налога за налоговый период, руб. |
Не исчисляет- ся |
Не исчисляет- ся |
Не исчисля- ется |
73645 (3347500 х 2,2%) |
| Сумма платежа за налоговый период, руб. |
- | - | - | 16979 (73645 - 56666) |
Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, сумма авансового платежа определяется согласно п.5 ст.382 НК РФ как одна четвертая произведения инвентаризационной стоимости объектов недвижимости по состоянию на 1 января налогового периода и ставки налога.
Несмотря на то что многим специалистам будет трудно расстаться с устоявшимися представлениями, следует признать правоту законодателя.
При уплате налога на имущество в соответствии с Законом N 2030-1 в налогооблагаемую базу, кроме объектов основных средств, включались также другие запасы и затраты. Поэтому налогооблагаемая база по окончании каждого отчетного периода чаще всего возрастала. Большинство организаций проводили каждый квартал доплату по налогу на имущество.
В настоящее время в налогооблагаемую базу включаются только объекты основных средств по остаточной стоимости. Поступление объектов основных средств для многих (особенно небольших) организаций - событие нечастое, а амортизация начисляется ежемесячно. Поэтому остаточная стоимость основных средств и, следовательно, среднегодовая стоимость имущества в течение года, вероятнее всего, будут уменьшаться.
Если в этом случае платежи по окончании каждого квартала производить, как и раньше, то есть исходя из налогооблагаемой базы и с учетом произведенных платежей предыдущих периодов, то чаще всего основная сумма налога будет перечислена по окончании I квартала, а к концу года может возникнуть даже необходимость возврата из бюджета.
Для обеспечения равномерного поступления в бюджет в течение года налога на имущество и разработана новая, пока не совсем привычная система расчета авансовых платежей.
10. Уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений,
выделенных на отдельный баланс, или имущества, находящегося на другой
территории (вне места нахождения организации или ее обособленного
подразделения)
Законодатель, по нашему мнению, не предусмотрел все необходимые нормы и при определении порядка уплаты авансовых платежей по месту нахождения обособленных подразделений и объектов недвижимости, находящихся вне места нахождения организации, допустил некоторую неточность в формулировках.
Так, в ст.384 НК РФ говорится о том, что по месту нахождения обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, авансовые платежи уплачиваются в бюджет в сумме, определенной как произведение налоговой ставки и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период.
Такой же порядок установлен и ст.385 НК РФ при исчислении платежей по объектам недвижимости, находящимся вне места расположения организации или обособленных подразделений.
При разработке данных статей НК РФ, по всей видимости, законодатель просто забыл указать, что в отчетном (не налоговом) периоде авансовый платеж составляет одну четвертую от произведения ставки налога на стоимость имущества.
Посмотрим, что из этого получается.
Пример 5. Порядок определения авансовых платежей по подразделению, выделенному на отдельный баланс.
Допустим, что среднегодовая стоимость имущества, приведенная в примере 1 - 3 347 500 руб., относится к обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс и расположенному на территории другого субъекта Российской Федерации. Ставка налога установлена в размере 2%.
Исходя из того что среднегодовая стоимость имущества подразделения за I квартал равна 3 476 875 руб., сумма авансового платежа за этот период составит 69 538 руб. (3 476 875 руб. х 2%).
Среднегодовая стоимость имущества за полугодие - 3 433 750 руб., а авансовый платеж - 68 675 руб. (3 433 750 руб. х 2%).
Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев - 3 390 265 руб., авансовый платеж - 67 805 руб. (3 390 265 руб. х 2%).
Стоимость имущества за год - 3 347 500 руб., сумма налога, следовательно, - 66 950 руб. (3 347 500 руб. х 2%).
Однако с учетом того, что в течение года были перечислены авансовые платежи в сумме 206 018 руб. (69 538 руб. + 68 675 руб. + 67 845 руб.), переплата по налогу составит 139 068 руб. (206 018 руб. - 66 950 руб.).
Такая же ситуация складывается и при расчете авансовых платежей в соответствии со ст.385 НК РФ по объектам недвижимости, находящимся на территории других областей.
Вероятнее всего, законодатели внесут соответствующие исправления в ст.384 и 385 НК РФ.
Мы же посоветуем читателям журнала исчислять авансовые платежи по обособленным подразделениям в том же порядке, что и по головной организации. В ст.382 НК РФ предусмотрен общий порядок исчисления авансовых платежей и суммы налога (в том числе по обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, и объектам недвижимости, находящимся на другой территории). В ст.384 и 385 НК РФ уточнены адреса уплаты налога. Несколько, повторим, неудачная формулировка не должна, по нашему мнению, изменять порядок исчисления налога (с учетом авансовых платежей), определенный ст.382 НК РФ.
11. Порядок и сроки сдачи налоговых деклараций
Согласно п.2 ст.386 НК РФ налоговые расчеты по авансовым платежам должны быть представлены по месту уплаты налога - в ИМНС России, где организация стоит на учете, в инспекцию, где на учете стоит обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, и по месту нахождения недвижимого имущества - в срок до 30-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
По итогам налогового периода в срок до 30 марта следующего года по тем же адресам сдается налоговая декларация.
12. Порядок учета сумм начисленного налога в бухгалтерском учете
и для целей налогообложения прибыли
Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по начислению налогов (кроме налогов, уплачиваемых за счет прибыли организации) признаются операционными расходами.
В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, признаются для целей налогообложения прибыли прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
Согласно ст.318 НК РФ расходы по начислению налога на имущество будут считаться косвенными расходами и относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли того периода, за который они были начислены (при применении организацией метода начисления).
В соответствии с подпунктом 3 п.3 ст.273 НК РФ при применении кассового метода определения доходов и расходов налог на имущество (авансовый платеж) будет признаваться расходом в том месяце, в котором он был фактически перечислен в бюджет.
С.А. Верещагин,
ведущий эксперт ИНФОРМЦЕНТРА ХХI века
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если вышеуказанные предприятия являются в соответствии с главой 26.1 НК РФ "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" плательщиками единого сельскохозяйственного налога, то они согласно п.3 ст.346.1 НК РФ освобождаются от уплаты налога на имущество.
*(2) При этом с 1 января 2004 года от уплаты налога освобождаются общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и только в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности. Организация, использующая труд инвалидов, освобождается согласно п.3 ст.381 НК РФ от уплаты налога на имущество, если ее уставный капитал полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не ниже 25%.
*(3) Согласно п.6 ст.381 НК РФ объекты жилищно-коммунальной сферы не признаются объектом налогообложения, если их содержание полностью либо частично финансируется за счет бюджетных средств.
"Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2004 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Налоговый вестник"
Журнал основан в 1994 г. Государственной налоговой службой РФ
Издатель ИД "Налоговый вестник"
Свидетельство о регистрации N 016790
Редакция: 127473, Москва, 1-й Волконский пер., д. 10, стр. 1