Правовые и налоговые особенности лотерейной деятельности (Ю.Н. Ледакова, А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Правовые и налоговые особенности лотерейной деятельности

Общей нормативно-правовой базой лотерейной деятельности на сегодняшний день являются Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), Указ Президента Российской Федерации от 19.09.1995 N 955 "Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации", утвердивший Временное положение о лотереях в Российской Федерации, постановление Правительства РФ от 13.08.1997 N 1004 "О совершенствовании государственного регулирования лотерейного и игорного бизнеса в Российской Федерации".

В целом нормативно-правовая база лотерейного бизнеса нуждается в более глубокой детализации и проработке, что должен восполнить Федеральный закон "О лотереях", который после долгих дебатов и рассмотрений был наконец-то принят 11 ноября 2003 года и вступил в силу с 1 января 2004 года.

Новый Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ) призван упорядочить лотерейную деятельность и создать более цивилизованную систему организации лотерейного бизнеса, и в этой связи важное значение приобретает анализ сложившейся практики проведения лотерей и наиболее часто встречающихся нарушений.

Рассмотрим наиболее характерные ошибки и нарушения действующего законодательства в области лотерейного бизнеса субъектами деятельности по организации и проведению лотерей.

1. Распространение лотерейных билетов

Организаторы лотерей часто распространяют лотерейные билеты по договорам купли-продажи. Согласно п.1 Временного положения о лотереях в Российской Федерации лотерея - это игра, в ходе которой ее организатор проводит розыгрыш призового фонда между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов. Иными словами, Временное положение о лотереях в Российской Федерации приравнивает лотерейные билеты к имуществу, которое можно считать товаром, предназначенным для реализации, и предметом договора купли-продажи. В соответствии с подпунктом 9 п.2 ст.149 НК РФ реализация лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа, освобождается от обложения НДС.

Согласно п.2 ст.1063 ГК РФ договор между организатором и участником игры, основанной на риске (лотереи, тотализатора), оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции или иного документа. Иными словами, лотерейный билет только удостоверяет факт заключения гражданско-правового договора.

Кроме того, поскольку НК РФ не дает определения понятий "лотерея" и "лотерейный билет" для целей налогообложения, они должны применяться именно в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).

При этом необходимо иметь в виду, что, трактуя лотерейный билет как имущество, Временное положение о лотереях в Российской Федерации противоречит ГК РФ, имеющему большую юридическую силу в иерархии нормативно-правовых актов. Следовательно, Временное положение о лотереях в Российской Федерации, являясь подзаконным нормативным актом, не может противоречить закону - ГК РФ - и поэтому не должно применяться в части, противоречащей ГК РФ. Здесь следует отметить, что пунктом 5 ст.2 Закона N 138-ФЗ устранен этот пробел и лотерейный билет определяется как документ, удостоверяющий право на участие в лотерее и служащий для оформления договорных отношений организатора лотереи с участником лотереи.

Таким образом, реализация лотерейных билетов по договорам купли-продажи фактически означает заключение между организатором лотереи и первым распространителем договоров на право участия в розыгрыше. Соответственно, дальнейшее распространение лотерейных билетов возможно только на основании договоров цессии, так как в данном случае имеет место перемена лиц в обязательстве (смена кредитора).

Распространение лотерейных билетов подобным образом влечет возникновение налоговых и имущественных рисков как у организатора лотереи, так и у его партнеров-распространителей, а именно:

1) неуплата в бюджет НДС на основании подпункта 9 п.2 ст.149 НК РФ. Официальный распространитель лотерейных билетов, как было указано выше, не может перепродавать билеты, расценивая их в качестве товара. Это связано с отсутствием у него статуса организатора лотереи, а как следствие, - и разрешения уполномоченного органа на проведение лотереи. В связи с тем что распространитель лотерейных билетов по заключенным договорам купли-продажи становится собственником лотерейных билетов, не приобретая при этом статуса организатора лотереи и не имея разрешения уполномоченного органа, он не вправе применять освобождение от уплаты НДС, предусмотренное подпунктом 9 п.2 ст.149 НК РФ. Таким образом, распространители лотерейных билетов, которые, стремясь не платить НДС с вознаграждения, причитающегося за реализацию лотерейных билетов по договорам комиссии, заключают для этого договоры купли-продажи, не могут воспользоваться освобождением от уплаты НДС согласно подпункту 9 п.2 ст.149 НК РФ и становятся обязанными исчислять НДС со всего объема реализации;

2) неуплата в бюджет налога с продаж. У организатора лотереи не возникало объекта обложения налогом с продаж только в случае, если лотерейный билет расценивался не в качестве товара, а в качестве способа заключения договора на участие в розыгрыше с будущим участником. Организация, учитывая лотерейные билеты на счете 41 "Товары" и не считая себя плательщиком налога с продаж, противоречила сама себе. У распространителей лотерейных билетов не возникало объекта обложения налогом с продаж только в случае, если они реализовывали лотерейные билеты по договорам комиссии;

3) риск признания распространителей налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц при исполнении ими обязанности организатора лотереи по выплате выигрышей с последующим удержанием стоимости выигрышей из доходов, причитающихся организатору. Подпункт 5 п.1 ст.228 НК РФ освобождает от исполнения функций налогового агента только организаторов лотереи. Распространители лотерейных билетов, как было замечено выше, не имеют статуса организаторов лотереи.

Поскольку Закон N 138-ФЗ окончательно определил статус лотерейного билета как документа, всем организаторам лотерей и распространителям лотерейных билетов надлежит привести свои договорные отношения в соответствие с положениями вышеуказанного закона в кратчайшие сроки.

2. Договорные отношения с партнерами

Организаторы лотерей часто заключают с распространителями лотерейных билетов договоры купли-продажи билетов вместо договоров комиссии; при этом роль комиссионного вознаграждения играет так называемая торговая скидка, предоставляемая организатором лотереи от номинальной цены билета. Такая схема применяется с целью освобождения распространителей от уплаты НДС, поскольку в соответствии с подпунктом 9 п.2 ст.149 НК РФ только продажа лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа, освобождается от обложения НДС. Данная льгота, как прямо указано в п.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не распространяется на посреднические услуги, связанные с продажей лотерейных билетов.

При этом в проводимом розыгрыше участвуют только те билеты, которые фактически были реализованы распространителями; оставшиеся же билеты уничтожаются.

В результате используемой организаторами схемы распространения лотерейных билетов возникает ситуация, при которой формально в розыгрыше должны участвовать все проданные билеты, в том числе и уничтоженные партнерами. Таким образом, возникает ряд ошибок при ведении бухгалтерского учета и налогообложения:

1) неверно формируется величина выручки от реализации лотерейных билетов, которая должна признаваться по всему объему лотерейных билетов, переданных первым распространителям по договорам купли-продажи:

запланированное заранее искажение выручки приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

искажение выручки становится причиной недостоверности показателя "Выручка от продажи" в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках";

2) величина призового фонда формируется не полностью, поскольку в ней фактически не учитываются билеты, которые были проданы организатором через распространителей, но впоследствии к моменту тиража уничтожены (в нарушение правил п.44, 46 Временного положения о лотереях в Российской Федерации). Более того, в связи с тем что при проведении расчетов с партнерами за проданные билеты причитающиеся организатору (продавцу по договору) суммы уменьшаются на стоимость уничтоженных партнерами билетов (то есть фактически происходит безвозмездная передача организатором части продаваемых им билетов), невозможно учесть расходы, связанные с реализацией таких билетов в целях налогообложения прибыли (для организатора лотереи), и образование неучтенного дополнительного внереализационного дохода у партнеров.

Таким образом, создается риск по НДС для распространителей лотерейных билетов. Договоры купли-продажи, по которым распространители лотерейных билетов осуществляют реализацию лотерейных билетов, по сути, являются договорами комиссии, и налоговые органы могут добиться их переквалификации в арбитражном суде. Последствием этого будет начисляться НДС с вознаграждения, размер которого будет определяться в соответствии со ст.40 НК РФ с уплатой пени и штрафа согласно ст.75 и 122 НК РФ.

3. Статус призового фонда и порядок
его формирования и использования

В большинстве случаев призовой фонд аккумулируется как на счетах организатора лотереи, так и его партнеров-распространителей; при этом специальные банковские призовые счета практически не используются. При этом выигрыши в зависимости от суммы повсеместно выплачиваются партнерами-распространителями на местах либо непосредственно организатором лотереи.

Но в данном случае имеет место нарушение организаторами лотерей требований п.44, 46 Временного положения о лотереях в Российской Федерации. В соответствии с п.44 данного Положения денежный призовой фонд тиражной лотереи накапливается в банках (банке), обслуживающих лотерею, и выплачивается этим банком. Кроме того, формирование денежного призового фонда тиражной лотереи после проведения розыгрыша запрещается, равно как и проведение розыгрыша тиражной лотереи до накопления призового фонда в полном объеме или формирование призового фонда из заемных средств.

Следовательно, нарушение установленных требований ведет к признанию результатов тиража недействительными, влечет обязанность возмещения убытков и морального вреда участникам лотереи и, как следствие, отзыв свидетельства на право проведения лотереи.

Новый Закон N 138-ФЗ не внес существенных коррективов в отношении статуса призового дохода. Согласно п.15 ст.8 Закона N 138-ФЗ порядок формирования призового фонда лотереи, его размер и планируемая структура распределения призового фонда лотереи в соответствии с размером выигрышей (в процентах от выручки от проведения лотереи) определяются условиями лотереи.

В связи с тем что статус призового фонда, в том числе порядок учета и распоряжения невостребованными выигрышами, до последнего времени был законодательно не определен, многие организаторы лотерей формировали и расходовали невостребованный призовой фонд по своему усмотрению, включая покрытие своих убытков и иные хозяйственные цели.

По мнению организаторов лотерей, они фактически получают право расходовать резервный призовой фонд с момента окончания установленного для выплаты выигрышей срока, поскольку именно с этого момента они не обязаны производить выплаты по предъявленным по окончании указанного срока билетам.

Поскольку при проведении каждого розыгрыша происходит пополнение невостребованного призового фонда, средства которого по истечении установленного условиями проведения конкретной лотереи срока направляются в том числе на покрытие убытков организатора лотереи, данная ситуация может быть квалифицирована как организация лотереи для получения средств на покрытие предыдущих убытков юридического лица, проводящего лотерею, что прямо запрещено п.31 Временного положения о лотереях в Российской Федерации.

Кроме того, весьма сомнительным представляется вывод о возможности распоряжения невостребованным призовым фондом по истечении вышеуказанного срока, так как несмотря на истечение срока, установленного для выплаты выигрышей, организатор лотерей не приобретает прав на средства невостребованного призового фонда и не может обратить его в свою собственность.

По нашему мнению, с момента начала использования средств невостребованного призового фонда у организатора лотереи в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ возникает обязанность уплаты налога на прибыль, поскольку данные средства следует считать безвозмездно полученными.

Закон N 138-ФЗ устранил все эти противоречия, прямо определив в ст.17 статус призового фонда и порядок его использования. В частности, призовой фонд должен использоваться исключительно на выплату, передачу или предоставление выигрышей выигравшим участникам лотереи.

Законом N 138-ФЗ решен и вопрос относительно принадлежности и порядка использования средств, оставшихся от невостребованных выигрышей. Согласно ст.20 указанного Закона выигрыши, не востребованные в установленный условиями лотереи (за исключением стимулирующей лотереи) срок, в том числе денежные эквиваленты выигрышей в натуре, депонируются на специальном счете и хранятся в течение предусмотренного ГК РФ общего срока исковой давности (три года), после чего зачисляются в бюджет соответствующего уровня.

Таким образом, закон поставил точку в дебатах по поводу принадлежности невостребованных участниками средств призового фонда в пользу бюджета - организаторы лотереи в любом случае потеряли на них право. Как всегда, в наиболее выигрышной позиции оказалось государство.

С другой стороны, для организаторов и операторов лотерей возникают новые перспективы для манипулирования невостребованными средствами призовых фондов в течение срока исковой давности.

Утешением для организаторов и операторов лотерей может служить то, что Закон N 138-ФЗ не обязывает их передать в бюджет те средства призовых фондов, которые были накоплены ими к 1 января 2004 года.

При этом единственной возможностью обращения накопленных средств невостребованного призового фонда лотереи в собственность ее учредителя либо организатора является использование механизма приобретательной давности в соответствии со ст.234 ГК РФ и иными нормами гражданского законодательства.

Ю.Н. Ледакова,

юрист

А.В. Титаева,

налоговый консультант ООО "Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.