Учет косвенных налогов индивидуальными предпринимателями, использующими традиционную систему налогообложения (С.М. Рюмин, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Учет косвенных налогов индивидуальными предпринимателями,
использующими традиционную систему налогообложения

Как известно, к числу расходов индивидуального предпринимателя, учитываемых при определении налоговой базы для уплаты налога на доходы физических лиц, относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для его видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц). В соответствии со ст.221 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам налогоплательщика для видов деятельности, указанных в настоящей статье Кодекса, относятся вышеуказанные налоги, начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Однако практика применения данной статьи настоящего Кодекса показывает, что некоторые налоговые органы обращают внимание только на факт уплаты суммы налогов в бюджет как на единственное условие для учета начисленных сумм налога в составе расходов индивидуальных предпринимателей. При этом в качестве обоснования такой позиции они приводят общеизвестный тезис, закрепленный в соответствующей норме НК РФ, о том, что учету в целях исчисления налога на доходы физических лиц подлежат только фактически произведенные (оплаченные) расходы. При этом упускается из виду, что в отношении налогов НК РФ применяются особые нормы. Поэтому для учета в составе расходов индивидуального предпринимателя достаточно, по нашему мнению, одного лишь факта начисления налога, относящегося к деятельности индивидуального предпринимателя за соответствующий налоговый период.

Логика законодателя, сделавшего исключение для принятия в состав расходов предпринимателя именно налогов, понятна. Как правило, налоги начисляются за один период, а уплачиваются в другом. При этом непосредственно связанными с полученными индивидуальным предпринимателем доходами за конкретный год будут именно суммы начисленных налогов за данный период времени, а не уплаченных им в текущем году. Принцип привязки конкретных расходов индивидуального предпринимателя к его конкретным доходам также является одним из основополагающих. Кроме того, факт уплаты или неуплаты индивидуальным предпринимателем конкретного начисленного (подлежащего уплате) налога не должен приниматься во внимание при включении начисленных сумм налога в состав расходов предпринимателя и в силу декларируемого НК РФ принципа обособленности каждого налога. Действительно, если индивидуальный предприниматель своевременно не уплатил какой-либо налог, то за это он может быть оштрафован, а также будет обязан уплатить сумму налога с учетом пени. Следовательно, не учитывать начисленную, но фактически не уплаченную сумму налога в составе расходов предпринимателя при исчислении другого налога - налога на доходы физических лиц - нелогично и с этой точки зрения.

Особенно остро вышеназванные противоречия по вопросу учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей начисленных или только уплаченных сумм налога проявляются при исчислении косвенных налогов (НДС и до 1 января 2004 года налога с продаж). В наибольшей степени это касается НДС и связано с техническим механизмом его взимания в бюджет (так называемым инвойсным методом). Суть его заключается в том, что сумма НДС, фактически подлежащая взносу в бюджет, определяется налогоплательщиком как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (товары, работы, услуги), используемые при производстве (реализации) данных товаров, работ, услуг.

Поэтому после включения с 1 января 2001 года индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС налоговые органы долгое время не могли определиться с порядком учета в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей сумм данного налога при заполнении налоговой декларации о доходах.

Рассмотрим, какова же была позиция налоговых органов по вопросу учета сумм НДС при заполнении декларации о доходах индивидуальными предпринимателями в период 2002-2003 годов. Проследим трансформацию точки зрения налоговиков на примере УМНС России по г.Москве.

Первоначально, в период декларационной кампании по итогам 2001 года, УМНС России по г.Москве считало, что индивидуальный предприниматель при заполнении приложения "В" декларации по налогу на доходы физических лиц на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, примерная форма которой была утверждена приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419 (далее - Книга учета доходов и расходов)*(1), в строке "Сумма дохода" п.2 данного приложения должен был отражать всю сумму поступлений от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг с учетом, в частности, НДС.

На основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного тем же приказом Минфина России и МНС России, и ст.171 НК РФ расходы на приобретение материальных ресурсов определялись исходя из цен их приобретения без учета НДС, если он принимался к вычету при определении налоговой базы по НДС. Поэтому в строке "Материальные затраты" Книги учета доходов и расходов сумма расходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности, отражалась без учета НДС.

Сумма уплаченного НДС индивидуальным предпринимателем, являвшимся плательщиком НДС, отражалась в строке "Прочие расходы" приложения "В" декларации по налогу на доходы физических лиц. При этом, по мнению УМНС России по г.Москве, в данной строке подлежала отражению исчисленная сумма НДС, уплаченная поставщикам при закупке товара, получении выполненных работ и оказанных услуг. Такой подход налоговиков объяснялся следующим логическим построением. Согласно ст.168 НК РФ сумма НДС подлежит включению в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Поэтому исчисление суммы данного налога производится в момент предъявления товара к оплате покупателю. Следовательно, исчисленная сумма НДС, уплаченная поставщику, подлежит учету в составе затрат налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на доходы.

Таким образом, при исчислении налоговой базы для уплаты налога на доходы в состав налоговых вычетов вообще не попадали суммы уплаченного индивидуальными предпринимателями в бюджет НДС, определяемые как разница между общей исчисленной суммой НДС с реализации товаров, работ, услуг (включенной в состав доходов) и суммами НДС, принимаемыми к возмещению (уплаченными поставщикам и отраженными в составе прочих расходов).

Такой подход содержится, например, в письмах УМНС России по г.Москве от 18.04.2002 N 27-11н/17974 и от 23.05.2002 N 27-11н/23894.

Хотя в данных письмах присутствуют ссылки на Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей и Книгу учета доходов и расходов и говорится о том, что приложение "В" декларации по налогу на доходы физических лиц заполняется на их основе, можно было сделать вывод, что предлагаемый подход к отражению НДС не соответствовал порядку заполнения итоговой части Книги учета доходов и расходов. Такой подход приводил к завышению налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц, так как в составе расходов не учитывалась часть НДС, реально уплаченная в бюджет (или подлежавшая уплате, при отсутствии которой на индивидуальных предпринимателей налагались меры ответственности в виде штрафов и пени). Автору известны случаи применения на практике налоговыми органами именно такого подхода при принятии деклараций от предпринимателей по итогам 2001 года.

Позднее вышерассмотренная точка зрения УМНС России по г.Москве была откорректирована. В частности, было признано, что сумма уплаченного в бюджет НДС должна включаться в состав расходов индивидуального предпринимателя на основании п.3 ст.221 НК РФ и отражаться в строке "Прочие расходы" п.2 приложения "В" декларации по налогу на доходы физических лиц*(2). Таким образом, было предложено учитывать в составе расходов как суммы НДС, уплаченные поставщикам, так и суммы НДС, уплаченные в бюджет по итогам соответствующих налоговых периодов. Соответственно, суммы НДС, начисленные при реализации товаров, работ, услуг, должны были отражаться в составе доходов. Данный порядок уже в большей степени соответствовал нормам НК РФ. Однако он позволяет учесть в составе расходов только реально уплаченные в бюджет в данном году суммы НДС. Понятно, что суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет по последнему налоговому периоду года, могут быть исчислены только после его окончания, а на их уплату законодательством отводится 20 дней после окончания этого налогового периода. Поэтому при предложенном налоговиками варианте учета сумм НДС в составе затрат индивидуальных предпринимателей суммы НДС, исчисленные по итогам последнего налогового периода текущего календарного года, как правило, не могут войти в состав расходов текущего года, так как они уплачиваются уже в следующем календарном году. Следует отметить и то, что вышеуказанный подход не позволяет учесть эти переходящие суммы НДС в составе расходов в принципе, так как, исключив их на основании вышеизложенных доводов из состава расходов текущего календарного года, индивидуальный предприниматель не сможет их учесть и в составе расходов следующего календарного года, то есть в периоде их фактической оплаты. Это объясняется тем, что будет нарушен основной принцип учета расходов у индивидуальных предпринимателей, заключающийся в том, что расходы должны быть непосредственно связаны с извлечением доходов (п.1 ст.221 НК РФ). Действительно, связанные с данными суммами НДС доходы в виде выручки от реализации были получены индивидуальным предпринимателем в прошедшем календарном году. При рассматриваемой методике учета сумм НДС такая же проблема возникает и с учетом в составе расходов какого-либо года реально уплаченных в бюджет сумм данного налога, если уплата произведена со значительным опозданием либо если индивидуальный предприниматель для целей исчисления НДС принял учетную политику "по отгрузке"*(3).

Пример.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент оплаты.

За IV квартал 2002 года индивидуальный предприниматель получил выручку от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма НДС, которую он мог принять к возмещению в данном квартале, составила 5000 руб. Таким образом, по итогам IV квартала 2002 года он должен был уплатить НДС в размере 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб.). Индивидуальный предприниматель уплатил эту сумму НДС только 19 января 2003 года.

Исходя из вышерассмотренной методики учета сумм НДС в составе расходов, предлагаемой в письме УМНС России по г.Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707, учету в составе расходов индивидуального предпринимателя за 2002 год подлежали только 5000 руб. НДС в размере 15 000 руб. не мог быть включен в состав расходов 2002 года, так как был уплачен только в январе 2003 года, то есть в следующем налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц. Учету же в составе расходов 2003 года данная сумма также не подлежала, так как не связана с доходами, получаемыми в 2003 году.

Кроме того, помимо вышеизложенных доводов, очевидно, что предлагаемый налоговыми органами скорректированный подход учета в составе расходов индивидуальных предпринимателей сумм НДС не соответствует и порядку заполнения итоговой части Книги учета доходов и расходов.

Окончательная ясность с учетом сумм НДС в составе доходов и расходов индивидуальных предпринимателей была достигнута только в самом конце 2002 года.

В частности, УМНС России по г.Москве издало письмо от 09.01.2003 N 27-08н/1650, причем в качестве его основания дана ссылка на письмо МНС России от 18.12.2002 N 04-2-01/447-АС185, где сообщается, что индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, при определении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, должны исключать из их числа суммы налогов, предъявленные ими в соответствии с НК РФ покупателям (приобретателям) товаров (работ, услуг), то есть суммы НДС и налога с продаж, исчисленные при реализации. В аналогичном порядке на основании подпункта 19 п.1 ст.270 НК РФ и п.47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщику - покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). Исключение предусмотрено для случая получения индивидуальным предпринимателем освобождения от уплаты НДС и прямого указания НК РФ на необходимость включения налогоплательщиком сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в покупную стоимость товаров.

В отношении же заполнения декларации сообщается, что поскольку данные, отраженные в Книге учета доходов и расходов, в дальнейшем используются для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц, то показатель таблицы N 6-1 этой Книги должен соответствовать сумме дохода, задекларированной индивидуальным предпринимателем в декларации.

Данный вариант учета сумм НДС является оптимальным и полностью соответствующим законодательству. Кроме того, к числу его достоинств можно отнести и тот факт, что он подходит для любой из двух возможных категорий плательщиков НДС, избравших разные методы определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС. Иными словами, если даже индивидуальный предприниматель на основании п.1 ст.167 НК РФ выберет для себя в качестве момента определения налоговой базы по НДС момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, проблем с учетом в составе своих расходов начисленных сумм НДС у него не возникнет.

Пример.

Индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС, и налоговый период для него - квартал. Момент определения налоговой базы в целях исчисления НДС - момент отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

За IV квартал 2002 года предприниматель оказал покупателям услуги на сумму 264 000 руб., в том числе НДС - 44 000 руб. Из этой суммы в данном квартале фактически была оплачена покупателями только часть выручки - 120 000 рублей, в том числе НДС - 20 000 руб. Сумма оплаченных расходов, относящихся к категории "прочие расходы", связанных с извлечением данных доходов, составила 25 000 руб., а сумма НДС, которая относилась к ним и которую предприниматель мог принять к возмещению в данном квартале, составила 5000 руб.

Таким образом, по итогам IV квартала 2002 года индивидуальный предприниматель должен был уплатить НДС в размере 39 000 руб. (44 000 руб. - 5000 руб.). Из этой суммы он уплатил в декабре 2002 года 15 000 руб., а в январе 2003 года - 24 000 руб. Предположим, что других хозяйственных операций данный индивидуальный предприниматель в 2002 году не совершал.

В составе расходов индивидуального предпринимателя за 2002 год следовало учесть сумму НДС, исчисленного только с оплаченной реализации данного года, то есть 20 000 руб. В составе расходов индивидуального предпринимателя также учитывалась сумма 25 000 руб. разных расходов. Таким образом, конечный облагаемый налогом на доходы физических лиц доход индивидуального предпринимателя за 2002 год составил 75 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 25 000 руб.). Оставшаяся сумма исчисленного НДС, приходящаяся на не оплаченную в 2002 году реализацию услуг, в размере 24 000 руб. (44 000 руб. - 20 000 руб.) должна была учитываться в составе расходов предпринимателя по мере оплаты, получаемой от покупателей, то есть по мере включения сумм такой реализации в состав доходов индивидуального предпринимателя для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

В таблице N 6-1 "Определение налоговой базы за 2002 год" Книги учета доходов и расходов данного индивидуального предпринимателя по строке 1 "Доходы от реализации" должна была быть показана сумма в размере его выручки за минусом НДС, то есть 100 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб.). Соответственно, в составе расходов должны были быть учтены только 25 000 руб.

Таким образом, Лист "В" декларации по налогу на доходы физических лиц за 2002 год данный индивидуальный предприниматель должен был заполнить точно так же, как это описано в предыдущем примере.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО КАФ "Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сейчас применяется Книга учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, но рассматриваемый нами принцип ее заполнения остался прежним.

*(2) См. письмо УМНС России по г.Москве от 09.08.2002 N 11-17/36707.

*(3) Хотя последний случай на практике встречается чрезвычайно редко, однако он также возможен. Кроме того, необходимо отметить, что при данном варианте учета косвенных налогов в составе расходов аналогичная проблема учета возникала и в отношении налога с продаж, если он фактически уплачивался в следующем календарном году.