Порядок действий при переходе на "упрощенку" (Ю.А. Лапшина, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.)

Порядок действий при переходе на "упрощенку"

Вы уже подали в налоговую инспекцию заявление о переходе с 1 января будущего года на упрощенную систему налогообложения? Тогда вам интересно будет узнать, каких действий от вас потребует налоговое законодательство.

В пункте 3 статьи 346.12 НК РФ перечислены организации, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН)*(1). Если вы уже подавали заявление о переходе на УСН в отведенный для этого срок, значит, к таковым не относитесь. Однако не исключено, что с тех пор произошли изменения. Поэтому для собственного спокойствия по окончании текущего года лучше еще раз проверить:

- превысила ли доля непосредственного участия других организаций в вашей компании 25%*(2);

- превысила ли средняя численность работников, определяемая в соответствии с постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72, 100 человек за 2003 год;

- превысила ли остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухучета, 100000000 руб.

Если ответ окажется положительным, перейти на УСН с начала 2004 года вы не сможете*(3). Аналогичная ситуация возникнет и в случае, если до конца этого года вы откроете филиал и (или) представительство по правилам гражданского законодательства. То есть если данные о филиале и (или) представительстве будут внесены в учредительные документы вашей организации.

Если же право на применение упрощенной системы не утрачено, вы должны следовать правилам, предусмотренным в пункте 1 статьи 346.25 НК РФ. Сразу оговоримся: следовать им нужно, только если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы учитывались по методу начисления. Однако одно положение указанной статьи все же распространяется и на лиц, признававших доходы и расходы по кассовому методу, хотя в самой статье об этом и не сказано. Речь, конечно же, идет об отражении остаточной стоимости основных средств. Однако обо всем по порядку.

Определяем доходы

Авансы полученные. Прежде нужно выявить суммы, которые налогоплательщик получил еще в периоде применения общего режима налогообложения, но не учел в составе доходов. То есть авансы, полученные в счет будущей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Они отражены по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ данные суммы следует включить в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на УСН - на 1 января 2004 года. Это касается и организаций, выбравших объектом налогообложения доходы, и организаций, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Дебиторская задолженность. Необходимо также учесть, что денежные средства, полученные после перехода на УСН, не включаются в налоговую базу по единому налогу, если они признаны доходом в периоде применения общего режима налогообложения. Так сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 346.25. Поэтому рекомендуем провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2003 года. Основанием могут служить, например, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Определяем расходы

Переходные положения о порядке определения расходов распространяются только на те организации, которые решили платить единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Остаточная стоимость основных средств. В налоговом учете следует отразить остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения. Сделать это нужно на дату перехода на УСН, то есть на 1 января 2004 года. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам 25-й главы. Поэтому необходимые суммы можно взять из данных налогового учета, который организация вела в целях исчисления налога на прибыль.

Данное правило относится не только к организациям, которые учитывали доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, как это сказано в статье 346.25. Организации, работавшие в 2003 году по кассовому методу, также должны определить и отразить остаточную стоимость основных средств на указанную дату. И вот почему.

Порядок определения расходов при применении УСН регламентирован в статье 346.16 Кодекса. В пункте 3 этой статьи сказано, что стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в особом порядке. Под стоимостью основных средств понимается остаточная стоимость имущества на момент перехода на УСН. Таким образом, определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2004 года должны все организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов.

Теперь об упомянутом особом порядке. Период, в течение которого остаточная стоимость основных средств включается в расходы, зависит от срока полезного использования данных средств. Поэтому имеющиеся основные средства, приобретенные до 1 января 2004 года, нужно разделить на три группы. Таково требование пункта 3 статьи 346.16.

В первую войдут основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно. Во вторую - от трех до пятнадцати лет включительно. В третью - свыше пятнадцати лет.

При определении сроков полезного использования необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств).

Если имеющееся основное средство не поименовано в Классификации основных средств, срок его полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Остаточная стоимость основных средств первой группы включается в расходы равными долями в течение одного года применения УСН. То есть 1/4 остаточной стоимости имущества включается в расходы на 31 марта, 1/4 - на 30 июня, 1/4 - на 30 сентября и 1/4 - на 31 декабря 2004 года.

50% остаточной стоимости основных средств второй группы включается в расходы равными долями в течение первого года применения УСН, 30% - в течение второго года и 20% - в течение третьего.

Остаточная стоимость основных средств третьей группы включается в расходы равными долями в течение десяти лет применения УСН.

Обратите внимание: речь идет об основных средствах, оплаченных по состоянию на 1 января 2004 года. Если же у вас есть неоплаченное основное средство, его остаточная стоимость, определенная описанным способом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем его оплаты*(4). Поэтому на 1 января 2004 года в каждой из трех групп такие средства необходимо выделить отдельно.

Не следует забывать, что есть основные средства, остаточная стоимость которых не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Это средства, фактический срок полезного использования которых по состоянию на 1 января 2002 года превышал срок полезного использования по Классификации основных средств*(5). Следовательно, в налоговом учете они не отражаются.

Авансы выданные. Нужно также выявить авансы, которые налогоплательщик выдал еще в периоде применения общего режима налогообложения и не учел в составе расходов. То есть суммы, внесенные в оплату расходов, которые будут осуществлены после перехода на УСН. Их можно найти, например, по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные".

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ данные суммы нужно учесть на дату осуществления расхода.

Кредиторская задолженность. Вполне возможно, что по состоянию на 31 декабря 2003 года у вас имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за товары, полученные в текущем году. Тогда на момент погашения задолженности ее сумма не будет считаться расходом, если вы ее учли в целях исчисления налога на прибыль. Об этом говорится в подпункте 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

Расходы будущих периодов. Скорее всего по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" вы отразили определенную сумму, не списанную по состоянию на 31 декабря 2003 года. Она не уменьшает налоговую базу по единому налогу, поскольку при применении УСН используется кассовый метод, а в переходных положениях статьи 346.25 НК РФ о таких расходах ничего не сказано. Данные суммы так и останутся несписанными.

Пример

Организация, учитывающая доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления, с 1 января 2004 года решила перейти на упрощенную систему. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов.

В ноябре 2003 года она получила аванс в счет будущей отгрузки партии товара в размере 100000 руб. (здесь и далее цены указаны без учета НДС) по договору N 1.

В декабре того же года она отгрузила партию товаров на сумму 150000 руб. по договору N 2 и выдала аванс поставщику в сумме 80 000 руб. по договору N 3.

В январе 2004 года организация должна отгрузить товар по договору N 1 и получить товар по договору N 3. В феврале должна поступить оплата по договору N 2.

Все перечисленные договоры не содержат особого порядка перехода права собственности.

Кроме того, за организацией числится:

- легковой автомобиль, приобретенный в октябре за 240 000 руб. и введенный в эксплуатацию в ноябре 2003 года. Срок его полезного использования - 5 лет. Сумма начисленной амортизации за два месяца - 8000 руб.;

- персональный компьютер, приобретенный в апреле за 60 000 руб. и введенный в эксплуатацию в мае 2003 года. Срок полезного использования - 4 года. Амортизация начислена в сумме 10 000 руб.

Оба основных средства на дату перехода на УСН оплачены.

Итак, что нужно отразить в доходах, облагаемых единым налогом, по состоянию на 1 января 2004 года? Полученный в 2003 году аванс 100000 руб. Ведь в целях исчисления налога на прибыль включать его в доходы в 2003 году не нужно (п.3 ст.271 НК РФ).

Эта сумма увеличит показатель по строке 010 налоговой декларации по единому налогу, подаваемой по итогам I квартала будущего года.

150000 руб. признаны доходом в декабре 2003 года, то есть на момент отгрузки товара. Соответственно данная сумма налоговую базу по единому налогу за указанный квартал не увеличит. Ее нужно будет отразить в налоговом учете на момент получения, например на 15 февраля 2004 года, как доход, не учитываемый в целях налогообложения.

Теперь о расходах: выданный поставщику аванс 80 000 руб. в 2003 году не был учтен в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. По правилам такую сумму нужно будет отразить в налоговом учете на дату осуществления расхода. Однако речь идет о расходе в виде покупной стоимости товара, который признается в момент реализации этого товара. Поэтому допустим, что товар был получен 10 января 2004 года, а реализован - 12-го (оплата от покупателя должна поступить во II квартале). Тогда 80 000 руб. будут учтены в расходах 12 января. Соответственно эта сумма уменьшит налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 года.

Кроме того, на начало 2004 года следует отразить остаточную стоимость оплаченных основных средств. Для автомобиля она будет равной 232 000 руб. (240 000 руб. - 8000 руб.). Для персонального компьютера - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.).

И автомобиль, и персональный компьютер включаются во вторую группу, поскольку срок их полезного использования попадает в промежуток от 3 до 15 лет. Соответственно налоговая база по единому налогу за I квартал 2004 года будет уменьшена на 35 250 руб. (232 000 руб. х 50% : 4 + 50 000 руб. х 50% : 4).

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения, утвержденной приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, смотрите на этой и следующей страницах.

1. Доходы и расходы

N п/ п	Регистрация		Сумма
	дата и но- мер пер- вичного документа	содержание операции	доходы в т.ч. доходы,		расходы в т.ч. доходы,
			- всего	учитываемые при расчете единого на- лога	- всего	учитываемые при расчете единого на- лога
1	2	3	4	5	6	7
1.	п/п N 137 от 18.11.2003	Учтен аванс, полученный в 2003 году	100 000	100 000	-	-
2.	товарная накладная N 107 от 10.01.2004	Учтена по- купная стои- мость това- ра, оплачен- ного в 2003 году, на мо- мент реали- зации	-	-	80 000	80 000
3.	п/п N 18 от 15.02.2004	Оплачен то- вар, отгру- женный в 2003 году	150 000	-	-	-
	...	...	...	...	...	...
Итого за I квартал			250 000	100 000	80 000	80 000

II. Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых
при расчете налоговой базы по единому налогу
за I квартал 20 04 года
отчетный (налоговый) период

N п/п	Наимено- вание объекта основных средств	Дата и основание ввода в эксплуа- тацию объекта основных средств	Дата оплаты объекта основных средств (число, месяц и год)	Перво- началь- ная стои- мость объекта основ- ных средств (руб.)	Остаточ- ная стои- мость объекта основных средств (руб.)	Срок полез- ного исполь- зования объекта основных средств (количе- ство лет)	Количес- тво кварта- лов эксплуа- тации оплачен- ного объекта основных средств в отчетном (налого- вом) периоде	Количес- тво кварта- лов эксплуа- тации оплачен- ного объекта основных средств в налого- вом периоде	Доля стоимости объекта основных средств, принимае- мая в расходы на приобре- тение основных средств, за налоговый период (%)	Доля стоимос- ти объекта основных средств, принима- емая в расходы на приобре- тение основных средств, за каждый квартал налого- вого периода (%) (гр.10/ гр.9)	Сумма расходов на приобретение основных средств, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период (руб.)		Включено в расходы за предшест- вующие налоговые периоды примене- ния УСНО (руб.) (гр.12 Расчета за предыду- щие налоговые периоды)	Остаток расходов на приобре- тение основных средств, подлежа- щих списанию в последую- щие отчетные (налого- вые) периоды (руб.) (гр.5 - гр.12 или гр.6 - гр.12 - гр.14)	Дата выбытия и основание выбытия объекта основных средств
											всего за отчетный (налого- вый) период (гр.5 или гр.6 х гр.8 x гр.11/ 100)	в т.ч.за послед- ний квартал отчетно- го (налого- вого) периода (графа 12 Расчета за отчетный (налого- вый) период - графа 12 Расчета за предшес- твующий отчетный (налого- вый) период)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
1	Легковой автомо- биль	03.11.03, ОС-1 N 9	31.10.03	-	232 000	5	1	4	50	12,5	29 000	29 000	-	203 000	-
2	Персо- нальный компь- ютер	05.05.03, ОС-1 N 2	28.04.03	-	50 000	4	1	4	50	12,5	6 250	6 250	-	43 750	-
...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...	...
Всего за отчет- ный (нало- говый) период					282 000						35 250	35 250		246 750

Ю.А. Лапшина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Как перейти с 2004 года на упрощенную систему налогообложения" // РНК, 2003, N 19. - Примеч. ред.

*(2) Данное ограничение не имеет значения, если:

- уставный капитал организации полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

- среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

*(3) Специалисты налоговых органов настаивают, что в этом случае нужно представить сообщение об утрате права на применение УСН по форме N 26.2-5, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Хотя в данной форме есть ссылка лишь на статью 346.13 НК РФ. Об условиях, предусмотренных статьей 346.12, в ней ничего не сказано.

*(4) Остаточная стоимость будет равна первоначальной, если в 2003 году вы работали по кассовому методу и соответственно не начисляли амортизацию на неоплаченные основные средства (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

*(5) О причинах, по которым остаточная стоимость таких основных средств не уменьшает доходы, полученные при применении УСН, читайте в статье "Переход на упрощенную систему налогообложения: семь раз отмерь" // РНК, 2003, N 19.