Учетная политика в целях налогообложения на 2004 год (Д.Г. Эрзин, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.)

Учетная политика в целях налогообложения на 2004 год

   Понятие учетной политики для целей налогообложения                    

   Порядок утверждения учетной политики                                  

   Нужно ли представлять учетную политику в налоговые органы             

   Элементы учетной политики                                             

     Основная группа элементов учетной политики                          

       Налог на добавленную стоимость                                    

       Налог на прибыль организаций                                      

     Специальная группа элементов учетной политики                       

     Дополнительная группа элементов учетной политики                    

Законодательство о налогах и сборах содержит ряд норм, позволяющих налогоплательщику выбрать способы формирования налоговой базы. Свое решение налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Как правильно ее оформить? На какие моменты при ее составлении обратить особое внимание? Какие положения отразить?

Понятие учетной политики для целей налогообложения

Знакомый каждому бухгалтеру термин "учетная политика", к сожалению, не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе закреплен только порядок формирования учетной политики, да и то только в 21-й и 25-й главах. Следовательно, для определения понятия учетной политики нужно обратиться к бухгалтерскому учету.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. А именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, исходя из положений 21-й и 25-й глав Кодекса, понятие "учетная политика" для целей налогообложения следует понимать в том же смысле, что и в бухгалтерском учете. То есть как порядок (совокупность способов) ведения учета, только уже налогового. Было бы неплохо, если бы законодатель раскрыл понятие учетной политики, а также включил в качестве общего принципа налоговый учет не в главу 25, а в часть первую НК РФ. Но этого не произошло, и теперь мы имеем некоторую неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, чем НДС или налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются в предусмотренных Кодексом случаях в приказе (распоряжении) руководителя. О них, собственно, и пойдет речь.

Сразу хотелось бы обратить внимание, что, принимая учетную политику, организация как минимум на один год устанавливает для себя правила, изменять которые нельзя в течение этого времени.

Порядок утверждения учетной политики

Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в главах 21 (ст.167), 25 (ст.313) и 26 (п.2 ст.339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика, как уже было сказано, утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Никакой "жесткой" формы такого приказа нет, поэтому не важно, как будет закреплена учетная политика - в тексте приказа или как приложение к нему.

Ввиду разрозненности элементов учетной политики и отсутствия единого подхода законодателя к этому вопросу мы сталкиваемся с тем, что глава 21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, глава 25 - другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом.

Срок утверждения учетной политики для вновь созданных организаций прямо установлен только для целей исчисления НДС - не позднее окончания первого налогового периода (п.12 ст.167 НК РФ). Впрочем, глава 25 Кодекса содержит обязанность налогоплательщика определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения новых видов деятельности. Понятно, что для вновь созданной организации любые виды деятельности будут новыми.

Изначально предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:

- в случае изменения законодательства о налогах и сборах;

- в случае изменения применяемых методов учета.

Изменения в учетной политике для целей налогообложения принимаются:

- с начала нового налогового периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;

- не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства о налогах и сборах).

Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов глава 21 НК РФ не предусматривает.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, глава 26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Обязанность ведения налогового учета определена только в главе 25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.

Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

Рассмотрим еще один вопрос: нужно ли принимать новую учетную политику каждый год? Скажем сразу: не нужно, но можно. Нельзя забывать, что налоговое законодательство постоянно меняется, а значит, возникает необходимость вносить изменения и в учетную политику. Кроме того, выбрав неудобный либо невыгодный вариант учетной политики, бухгалтер может изменить его только один раз в год. Поэтому подходить к решению этого вопроса нужно очень серьезно.

Если возникла необходимость изменить учетную политику, то в зависимости от того, что удобнее, можно либо утвердить новый приказ об учетной политике, либо внести изменения в прежний.

Нужно ли представлять учетную политику в налоговые органы

Ответ на этот часто задаваемый вопрос не прост, в первую очередь, из-за формулировки. Налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика утверждать учетную политику для целей налогообложения и сразу же бежать с ней в налоговый орган. Поэтому в общем случае организация не обязана представлять приказ об учетной политике в налоговый орган.

Но есть одно "но": при проведении налоговой проверки (в том числе камеральной) должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Этот порядок установлен статьей 93 НК РФ. Получив требование о представлении приказа об учетной политике (в виде заверенной должным образом копии), организация-налогоплательщик обязана направить или выдать его налоговому органу в пятидневный срок. В противном случае налогоплательщик рискует быть привлеченным к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ. Это штраф в сумме 50 руб. за документ.

Если налоговые органы, не соблюдая порядка истребования документов, настаивают на представлении учетной политики, можно предъявить им, например, выписку из приказа об учетной политике.

Элементы учетной политики

Налогоплательщик самостоятельно в установленных Кодексом рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например по отношению к конкретным налогам.

Кодекс содержит нормы, позволяющие налогоплательщику самостоятельно выбрать вариант расчета (порядка уплаты и т.п.) того или иного налога. На сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены для налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых.

Кстати, наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ и касается исчисления налога на прибыль.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

- основную (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечия) Кодексу.

Рекомендуем в учетной политике для целей налогообложения закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Основная группа элементов учетной политики

Разберем содержание элементов основной группы в соответствии с редакцией Кодекса, которая будет действовать в 2004 году. Основные элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике, сгруппированы в табл.1 (см. на следующей странице)

Таблица 1. Основные элементы учетной политики

N п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
Налог на добавленную стоимость
1	Момент определения налоговой базы по НДС	1. По мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки (передачи) товара (ра- бот, услуг). 2. По мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказан- ных услуг)	Пункт 1 статьи 167
Налог на прибыль организаций
2	Метод (момент) признания доходов/ расходов (утвер- ждают только на- логоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ко- торых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за преды- дущие четыре квар- тала)	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод	Пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252, статьи 271-273
3	Метод оценки сырья и материалов, ис- пользуемых при производстве (из- готовлении) това- ров (выполнении работ, оказании услуг), для опре- деления размера материальных рас- ходов	1. Метод оценки по стоимости единицы запасов. 2. Метод оценки по средней стоимости 3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4.Метод оценки по стоимости послед- них по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 статьи 254
4	Метод начисления амортизации*	1. Линейный метод (к зданиям, соору- жениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую аморти- зационные группы, независимо от сро- ков ввода в эксплуатацию этих объек- тов может применяться только линей- ный метод начисления амортизации). 2. Нелинейный метод	Пункты 1 и 3 статьи 259
5	Применение специ- альных коэффициен- тов амортизации	1. Специальный коэффициент к основ- ной норме амортизации, но не выше 2 (в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности). 2. Специальный коэффициент к основ- ной норме амортизации, но не выше 3 (для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Данные положения (пункты 1 и 2) не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. 3. Специальный коэффициент к основ- ной норме амортизации, но не выше 2 (вправе применять в отношении соб- ственных основных средств налогопла- тельщики - сельскохозяйственные ор- ганизации промышленного типа (птице- фабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). 4. Специальный коэффициент к основ- ной норме амортизации, но не выше 3 (вправе начислять амортизацию на основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заклю- ченного до введения в действие гла- вы 25 НК РФ, налогоплательщики, пе- редавшие (получившие) это имущес- тво). Также возможно применение ме- тодов и норм, существовавших на мо- мент передачи (получения) имущества. 5. Допускается начисление амортиза- ции по нормам амортизации, ниже ус- тановленных статьей 259 НК РФ, по решению руководителя организации-на- логоплательщика. Использование пони- женных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода	Подпункты 7, 8 и 10 статьи 259
6	Формирование ре- зервов по сомни- тельным долгам (сумма создаваемо- го резерва по сом- нительным долгам не может превышать 10% от выручки от- четного (налогово- го) периода, опре- деляемой в соот- ветствии со стать- ей 249 НК РФ**)	Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в по- рядке, предусмотренном НК РФ	Пункт 3 статьи 266
7	Формирование ре- зерва по гарантий- ному ремонту и га- рантийному обслу- живанию (налого- плательщик само- стоятельно опреде- ляет предельный размер отчислений в этот резерв)	Налогоплательщик вправе создавать по гарантийному ремонту и гарантий- ному обслуживанию в порядке, пред- усмотренном НК РФ	Статья 267
8	Метод оценки по- купных товаров при их реализации для определения стои- мости приобретения товаров	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара	Пункт 1 статьи 268
9	Формирование ре- зерва расходов на ремонт основных средств (если ре- зерв формируется в соответствии с графиком проведе- ния капитального ремонта на финан- сирование ремонта в течение более чем одного налого- вого периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подле- жит включению в состав доходов для целей налогообло- жения)	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на ре- монт в порядке, предусмотренном НК РФ (нормативы отчислений утверждают- ся налогоплательщиком самостоятель- но)	Статья 324
10	Формирование ре- зерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегод- ного вознагражде- ния за выслугу лет и по итогам работы за год	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на опла- ту отпусков, резерв на выплату еже- годного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год в по- рядке, предусмотренном НК РФ (способ резервирования, предельную сумму от- числений и ежемесячный процент от- числений в резерв налогоплательщик обязан самостоятельно утвердить, составить специальный расчет - сме- ту)	Статья 324.1
11	Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 3. По стоимости единицы	Пункт 9 статьи 280
12	Принципы и методы распределения до- хода от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) техноло- гическим циклом в случае, если усло- виями заключенных договоров не пред- усмотрена поэтап- ная сдача работ (услуг)	Налогоплательщик вправе самостоя- тельно установить принципы и методы распределения дохода: 1) равномерно; 2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете; 3) иной экономически обоснованный метод признания доходов. Устанавливать подобные принципы в учетной политике целесообразно при наличии постоянной деятельности, связанной с долгосрочными (более од- ного налогового периода) договорами	Статья 316
13	Порядок ведения налогового учета	Налогоплательщик самостоятельно ус- танавливает порядок ведения налого- вого учета, утверждаемый соответ- ствующим приказом (распоряжением) руководителя. В частности, налого- плательщик вправе решить: - дополнять ли ему применяемые ре- гистры бухгалтерского учета дополни- тельными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета; - вести самостоятельные регистры налогового учета. В качестве приложений к учетной по- литике налогоплательщик устанавли- вает: - формы регистров налогового учета; - порядок отражения в них аналити- ческих данных налогового учета, данных первичных учетных документов	Статьи 313 и 314
(*) Рекомендуем не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяет- ся отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период. (**) Для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резер- вов.

Налог на добавленную стоимость

Основным элементом, который необходимо закрепить в учетной политике для исчисления НДС, является момент определения налоговой базы. Кодексом предусмотрено два варианта:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Выбранный вариант нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Если же налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Об этом говорится в пункте 12 статьи 167 Кодекса. Значит, для того чтобы избежать споров и ошибок, рекомендуется все же закрепить один из методов в своей учетной политике для целей налогообложения.

Так какой же вариант лучше выбрать? На этот вопрос можно ответить только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика. Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это крайне важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. Однако вариант учетной политики "по отгрузке" является более простым и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Правда, метод "по оплате" явно выгоднее - он позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Хотя при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, розничная торговля) лучше применять метод учета "по отгрузке".

Налог на прибыль организаций

Как уже отмечалось, наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам выбрать тот или иной способ учета для целей налогообложения, относится к исчислению налога на прибыль организаций.

Прежде всего в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в статье 313 НК РФ.

Однако в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. Так как для таких организаций выбор метода признания доходов и расходов главой 25 не предусмотрен, закреплять метод начисления в учетной политике нет необходимости.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного пунктом 1 статьи 273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Далее, налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Для оценки сырья и материалов используются следующие методы (п.8 ст.254 НК РФ):

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы (п.1 ст.268 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов) имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и значительных объемах продаж (например, розница), потому что другие методы применять затруднительно, так как это сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Например, в условиях инфляции. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому следует обращаться к нормам бухучета, так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом гласит пункт 1 статьи 11 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно объединить в группы для присвоения такой группе одного из двух методов:

- линейного метода (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

- или нелинейного метода*(1).

Представляется, однако, что это не совсем удобно. Прежде всего из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации. При этом он не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, тогда как учетная политика может меняться каждый год. Можно установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, что позволит избежать путаницы при изменении в дальнейшем учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации (не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом) можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. Обратите внимание: в случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. В то время как законодательством не установлено ограничений по применению указанных коэффициентов с середины года или по прекращению их использования до конца года.

Что касается начисления амортизации по нормам амортизации ниже установленных статьей 259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику. Ведь использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но в ряде случаев это бывает необходимо. Например, при приобретении амортизируемого имущества налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Статья 266 НК РФ позволяет налогоплательщикам сформировать резервы по сомнительным долгам. Сумма такого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно решает, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Создавать резерв целесообразно прежде всего налогоплательщикам, которые реализуют свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеют постоянные проблемы с дебиторской задолженностью*(2).

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам с условиями об обслуживании и ремонте в течение гарантийного срока. Резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера, рассчитанного по формуле (см. на следующей странице).

Формула. Предельный размер резерва по гарантийному ремонту
и обслуживанию

/----------\   /--------------\   /---------------\   /----------------\

|          |   |Сумма  выручки|   |  Выручка от   |   |Фактические рас-|

|Предельный|   |от  реализации|   |  реализации   |   |ходы  налогопла-|

|  размер  | = |указанных  то-| : |   указанных   | х |тельщика на  га-|

| резерва  |   |варов  (работ)|   |товаров (работ)|   |рантийный ремонт|

|          |   |  за отчетный |   | за предыдущие |   |и   обслуживание|

|          |   |  (налоговый) |   |   три года    |   |запредыдущие три|

|          |   |    период    |   |               |   |года            |

\----------/   \--------------/   \---------------/   \----------------/

В случае если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

А если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания? Тогда сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства, требующие планового ремонта, для равномерного включения таких затрат в состав расходов*(3).

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников*(4).

Налогоплательщики, предполагающие в течение налогового периода реализовывать либо иным образом передавать ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Что касается того, какой метод наиболее выгоден, то тут нужно заранее проанализировать возможные тенденции изменения стоимости этих ценных бумаг при выборе методов ФИФО либо ЛИФО. Если ценные бумаги имеют различную ценность и количество их незначительно, следует выбрать метод списания по стоимости единицы.

Отдельно в Кодексе выделены доходы, связанные с производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом*(5). Они распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять такие доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Также можно установить иной экономически обоснованный метод признания доходов. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Устанавливать подобные принципы в учетной политике разумно при наличии постоянной деятельности, связанной с долгосрочными (более одного налогового периода) договорами.

Обратите внимание: к производствам с длительным циклом относятся формально продолжающиеся более одного налогового периода, даже если его длительность всего два месяца (декабрь - январь).

Специальная группа элементов учетной политики

Как было сказано выше, закреплять в учетной политике отдельные элементы специальной группы необходимо тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности. Например, это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. Альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор, каким образом им вести учет, приведены в табл.2 (см. на следующей странице).

Таблица 2. Специальные элементы учетной политики

N п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
Налог на прибыль организаций
1	Порядок формирова- ния налоговой базы по операциям с ценными бумагами	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятель- ность, самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с кото- рыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные (непосредственно не связанные с опе- рациями с этими ценными бумагами) доходы и расходы, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ	Пункт 8 статьи 280
2	Порядок квалифика- ции операций с ценными бумагами	Налогоплательщик выбирает порядок налогообложения операции с ценными бумагами, которая может быть квали- фицирована так же, как операция с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 1 статьи 280
3	Квалификация сроч- ных сделок	Налогоплательщик должен определить критерии отнесения сделок, предусма- тривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирова- ния), к категории операций с финан- совыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 статьи 301
4	Порядок расчета налогооблагаемой прибыли (для ино- странных организа- ций, осуществляю- щих деятельность (приводящую к об- разованию постоян- ного представи- тельства) на тер- ритории РФ через более чем одно от- деление, в случае если такая дея- тельность осущест- вляется в рамках единого технологи- ческого процесса, или в других ана- логичных случаях по согласованию с МНС России)	Расчет производится: 1) по каждому отделению в отдельнос- ти; 2) в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Данный выбор возможен при условии применения всеми включенными в груп- пу отделениями единой учетной поли- тики в целях налогообложения. При этом организации могут выбрать, какое из отделений будет вести нало- говый учет, а также представлять на- логовые декларации по месту нахожде- ния каждого отделения	Пункт 4 статьи 307
5	Определение доли расходов на освое- ние природных ре- сурсов, относящих- ся к нескольким участкам недр, учитываемых от- дельно по каждому участку недр	Налогоплательщик самостоятельно оп- ределяет долю расходов на освоение природных ресурсов, приходящуюся на каждый конкретный участок недр, ли- бо устанавливает порядок расчета этой доли	Пункт 2 статьи 261
6	Формирование ре- зервов банков на возможные потери по ссудам по ссуд- ной и приравненной к ней задолженнос- ти (включая задол- женность по меж- банковским креди- там и депозитам)	Налогоплательщик вправе создавать резерв предстоящих расходов на воз- можные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанков- ским кредитам и депозитам) в поряд- ке, предусмотренном НК РФ. Суммы от- числений в резервы на возможные по- тери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ	Статья 292
7	Формирование ре- зервов под обесце- нение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осу- ществляющих дилер- скую деятельность	Налогоплательщик, применяющий доходы и расходы по методу начисления, вправе: 1) относить на расходы в целях нало- гообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг; 2) не относить на расходы такие от- числения	Статья 300
8	Порядок определе- ния необходимости отнесения на уменьшение налого- вой базы убытков по операциям с фи- нансовыми инстру- ментами срочных сделок, не обраща- ющимися на органи- зованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валю- та, а исполнение производится путем поставки базисного актива	Налогоплательщики-банки вправе: 1) относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 НК РФ, убытки по опера- циям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным акти- вом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива; 2) не относить на уменьшение налого- вой базы такие убытки	Пункт 5 статьи 304
Акцизы
9	Порядок определе- ния суммы акциза (если указанные операции осущест- вляются налогопла- тельщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ и на одной территории с головным подразде- лением)	При соблюдении указанных условий на- логоплательщик вправе: 1) определять сумму акциза централи- зованно и уплачивать ее по месту на- хождения головной организации; 2) уплачивать суммы акциза по месту нахождения как головной организации, так и каждого из его обособленных подразделений исходя из доли акциза, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как ве- личина удельного веса объема реали- зации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реа- лизации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику	Пункт 4 статьи 204
Налог на добычу полезных ископаемых
10	Метод определения количества добыто- го полезного иско- паемого	Количество добытого полезного иско- паемого определяется (в единицах массы или объема): 1) прямым методом (посредством при- менения измерительных средств и ус- тройств); 2) косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полез- ного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Выбранный метод применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ис- копаемого. Метод определения коли- чества добытого полезного ископаемо- го, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения по- лезных ископаемых в связи с измене- нием применяемой технологии добычи полезных ископаемых	Пункты 1 и 2 статьи 339
11	Порядок оценки стоимости добытых полезных ископа- емых при опреде- лении налоговой базы	Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогопла- тельщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налого- плательщика за соответствующий нало- говый период цен реализации без уче- та государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налого- плательщика за соответствующий нало- говый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости до- бытых полезных ископаемых	Пункт 1 статьи 340
Упрощенная система налогообложения
12	Выбор объекта на- логообложения	Налогоплательщик вправе выбрать в качестве объекта налогообложения: 1) доходы; 2) доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения не может ме- няться в течение всего срока приме- нения упрощенной системы налогообло- жения	Статья 346.14
13	Другие элементы учетной политики (для организаций, выбравших в качес- тве объекта нало- гообложения дохо- ды, уменьшенные на величину расходов)	Некоторые положения главы 26.2 НК РФ содержат ссылки на статьи 25-й главы Кодекса (249-251, 254, 255, 263, 264, 268 и 269). Поэтому в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, должны содержаться элементы, предус- мотренные данными статьями. Напри- мер, следует закрепить метод оценки покупных товаров при их реализации	Статьи 346.15, 346.16
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
14	Порядок ведения раздельного учета имущества, обяза- тельств и хозяй- ственных операций	Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской дея- тельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпри- нимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных опера- ций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и той, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режи- мом налогообложения	Статья 346.26

Подробно рассмотрим только элементы, которые должны быть отражены в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения. В главе 26.2 НК РФ напрямую предусмотрен выбор объекта налогообложения, в качестве которого налогоплательщик может выбрать: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Не следует забывать, что глава 26.2 НК РФ часто содержит ссылки на 25-ю главу Кодекса. Поэтому в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, должны также содержаться необходимые элементы, содержащиеся в 25-й главе. Например, следует закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (работ, услуг).

Дополнительная группа элементов учетной политики

К дополнительным элементам можно отнести любые, даже не упоминаемые в Налоговом кодексе правила, которые налогоплательщик будет применять для учета (табл.3 на следующей странице). Кроме того, Кодекс содержит альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.

Таблица 3. Дополнительные элементы учетной политики

N п/п	Элементы учетной политики	Варианты учетной политики	Ссылка на НК РФ
Налог на добавленную стоимость
1	Освобождение от исполнения обязан- ностей налогопла- тельщика	1. Освобождение от уплаты НДС. 2. Уплата НДС в общем порядке. Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в сово- купности 1 000 000 руб.	Статья 145
2	Определение опера- ций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)	1. Организация пользуется правом ос- вобождения от налогообложения опера- ций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. 2. Организация отказывается от права освобождения от налогообложения опе- раций, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ	Пункты 3 и 5 статьи 149
3	Порядок ведения раздельного учета	При осуществлении операций, подлежа- щих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налого- плательщик обязан вести их раздель- ный учет	Пункт 4 статьи 149
4	Сроки уплаты нало- га в бюджет	1. Ежемесячная уплата налога. 2. Ежеквартальная уплата налога, ис- ходя из фактической реализации (пе- редачи) товаров за истекший квартал. Выбор возможен при условии, что еже- месячно в течение квартала сумма вы- ручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб.	Пункт 6 статьи 174
Налог на прибыль организаций
5	Критерии отнесения затрат к тем или иным группам рас- ходов	При наличии затрат, которые с равны- ми основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие расходы. Закрепление таких критериев в учет- ной политике позволит единожды раз- работать и применять в последующем одни и те же правила ко всем подоб- ным затратам	Пункт 4 статьи 252
6	Норма амортизации по объектам основ- ных средств, быв- ших в эксплуатации	1. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации оп- ределяется с учетом срока эксплуата- ции имущества предыдущими собствен- никами. 2. По основным средствам, бывшим в употреблении, норма амортизации оп- ределяется без учета срока эксплуа- тации имущества предыдущими соб- ственниками	Пункт 12 статьи 259
7	Применение порядка определения расхо- дов на содержание вахтовых и времен- ных поселков, включая все объек- ты жилищно-комму- нального и соци- ально-бытового на- значения, подсоб- ных хозяйств и иных аналогичных служб, в организа- циях, осуществля- ющих деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспеди- ционных) условиях	При отсутствии нормативов, утверж- денных органами местного самоуправ- ления, налогоплательщик вправе: 1) применять порядок определения расходов на содержание этих объек- тов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной тер- ритории и подведомственных указанным органам; 2) не применять указанный порядок	Подпункт 32 пункта 1 статьи 264
8	Порядок переноса убытка на будущее	1. Уменьшение налоговой базы текуще- го отчетного периода на всю сумму полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограниче- ний, установленных статьей 283 НК РФ). 2. Уменьшение налоговой базы текуще- го отчетного периода на часть суммы полученных в предыдущих налоговых периодах убытков (с учетом ограниче- ний, установленных статьей 283 НК РФ)	Статья 283
9	Порядок исчисления налога и авансовых платежей	Налогоплательщик вправе: 1) перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из факти- ческой прибыли (уведомив об этом на- логовый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому пе- риоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей). При этом система уплаты авансовых платежей не может изме- няться налогоплательщиком в течение налогового периода; 2) не переходить на уплату ежемесяч- ных авансовых платежей исходя из фактической прибыли	Пункт 2 статьи 286
10	Показатель, приме- няемый для опреде- ления доли прибы- ли, приходящейся на организацию и каждое из ее обо- собленных подраз- делений	Налогоплательщики, имеющие обособ- ленные подразделения, вправе выбрать в качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, прихо- дящейся на каждое обособленное под- разделение: 1) среднесписочную численность ра- ботников; 2) сумму расходов на оплату труда	Пункт 2 статьи 288
Акцизы
11	Порядок ведения раздельного учета	В отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные нало- говые ставки, налоговая база опреде- ляется применительно к каждой нало- говой ставке	Статья 190

Глава 21 Кодекса содержит варианты, которыми налогоплательщик при определенных условиях может воспользоваться. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб., могут использовать право на освобождение от уплаты НДС. Или организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению согласно пункту 3 статьи 149 Кодекса, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций.

Также возможен выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Однако это возможно только для организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб.

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрать тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

По ряду вопросов Кодекс устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов их реализации. В частности, это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п.4 ст.170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета.

Раздельный учет необходимо вести и при реализации подакцизных товаров при использовании разных налоговых ставок. В противном случае определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Статья 252 НК РФ содержит понятие расходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, будет удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

То же относится и к определению некоторых доходов. В частности, пункт 4 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик определяет, куда он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) - к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

Налогоплательщики, которые осуществляют деятельность вахтовым способом или работают в полевых (экспедиционных) условиях и содержат вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов. Причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Но бывает, что такие нормативы отсутствуют, и это далеко не редкость. Тогда налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. Причем это также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению*(6). Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2004 году, налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2003 года уведомить об этом налоговый орган. Система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2004 год) и не может изменяться налогоплательщиком. Данный порядок исчисления напрямую относится к учетной политике и должен быть включен в приказ о ее утверждении.

Организациям, имеющим обособленные подразделения, необходимо установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений. В качестве показателя для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

- среднесписочную численность работников;

- сумму расходов на оплату труда.

Вопрос, какой из показателей выбрать, в данном случае не имеет для налогоплательщика никакого значения, поскольку незначительные изменения в результатах расчетов никак не отражаются ни на сумме, ни на сроке уплаты налога. Тем не менее этот показатель обязательно нужно выбрать и зафиксировать в учетной политике, так как в противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию при налоговой проверке. Если выбранный показатель не будет зафиксирован, налоговые органы вправе при проверке расчетов использовать другой показатель и соответственно получить иные суммы налога. В результате может образоваться переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но для чего вступать в спор, если можно его избежать?

Пример приказа, утверждающего один из вариантов учетной политики для целей налогообложения, приведем на предыдущей странице.

Приказ
об утверждении учетной политики Общества с ограниченной
ответственностью "Омега" для целей налогообложения на 2004 год

г.Москва                                               25 декабря 2003 г.

    Руководствуясь нормами Налогового кодекса РФ в целях формирования

полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения

хозяйственных операций, а  также  обеспечения  информацией  внутренних  и

внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления,  полнотой

и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,

Приказываю:

     1.  Установить   следующий   порядок   ведения   налогового   учета:

регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях,

приводящих  к  возникновению  доходов   или   расходов,   учитываемых   в

определенном положениями НК РФ  порядке  при  исчислении  налоговой  базы

текущего или будущих  периодов,  осуществляется  в  регистрах  налогового

учета, формы которых приведены в Приложении N 1 к настоящему приказу.

     2. В качестве  момента  определения  налоговой  базы  по  налогу  на

добавленную  стоимость  установить  день   оплаты   отгруженных   товаров

(выполненных работ, оказанных услуг).

     3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях  исчисления

налога на прибыль определять по методу начисления.

     4. При определении размера материальных расходов при списании  сырья

и  материалов,  используемых  при  производстве  (изготовлении)   товаров

(выполнении работ, оказании услуг), применять  метод  оценки  по  средней

стоимости.

     5. Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в

Приложении N 2 к настоящему приказу.

     6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным

в Приложении N 3 к настоящему приказу.

     7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным

активам, перечисленным в Приложении N 4 к настоящему приказу.

     8.   Применять   нелинейный   метод   начисления   амортизации    по

нематериальным активам, перечисленным  в  Приложении  N  5  к  настоящему

приказу.

     9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения

данных  товаров  методом  оценки  по  стоимости  последних   по   времени

приобретения (ЛИФО).

     10.  Резерв  по  сомнительным  долгам,  резерв  расходов  на  ремонт

основных средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв

на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и  ежегодных

вознаграждений за выслугу лет не создавать.

     11.  В  качестве  показателя,  используемого  для  определения  доли

прибыли на каждое обособленное подразделение,  применять  среднесписочную

численность работников.

     12.  Настоящая  учетная  политика  является  обязательной  для  всех

обособленных подразделений.

     13. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения

с 1 января 2004 года.

 Генеральный директор

 ООО "Омега"                   Иванов                         И.И. Иванов

Д.Г. Эрзин,

юрист ЗАО консалтинговой группы "Экон-Профи"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Как выбрать оптимальный способ начисления амортизации" // РНК, 2003, N 24. - Примеч. ред.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "Как создать резерв по сомнительным долгам" // РНК, 2003, N 7. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее об этом читайте в статье Д.Ю. Григоренко "Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств" - Примеч. ред.

*(4) Подробнее об этом читайте в статье "Как создать резерв расходов на оплату труда" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

*(5) Подробнее об этом читайте в статье "Налоговый учет при длительном технологическом цикле" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

*(6) В этом случае исчисление сумм авансовых платежей налогоплательщики производят исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.