ЕСХН: вторая попытка. Комментарий к новой редакции главы 26.1 НК РФ (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2004 г.)

ЕСХН: вторая попытка.
Комментарий к новой редакции главы 26.1 НК РФ

На всем протяжении периода реформирования экономики государство пыталось создать для сельскохозяйственных товаропроизводителей механизм налогообложения, максимально учитывающий особенности их производства. В результате было принято решение о переводе их на единый сельскохозяйственный налог, воплотившееся в главе 26.1 НК РФ, принятой Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ. При этом введение такого режима предусматривалось законодательными актами субъектов РФ (ст.346.1 Кодекса).

Однако из-за сложности применения нового механизма налогообложения единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН) ввели только несколько регионов. Это было связано с тем, что исчислять налог предлагалось с кадастровой стоимости 1 га сельскохозяйственных угодий, которая во многих регионах не была разработана.

Поэтому Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ принята новая редакция главы 26.1 НК РФ, принципиально отличающаяся от ранее действующей. При ее разработке были в значительной степени учтены положения главы 26.2 Кодекса об упрощенной системе налогообложения.

К первостепенным новшествам, предлагаемым новой редакцией главы 26.1 НК РФ, относятся следующие.

Положения главы носят характер прямого действия.

Поэтому нет необходимости в принятии соответствующих законодательных актов в субъектах РФ.

Переход на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в добровольном, а не в принудительном порядке, как это было ранее.

Для этого подается заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого осуществляется переход на уплату ЕСХН. В текущем году о переходе на ЕСХН с 1 января плательщики могут подать такое заявление до 1 февраля.

Возврат на общеустановленную систему налогообложения в добровольном порядке осуществляется на основании уведомления, подаваемого в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором осуществляется такой переход.

Кроме того, в случае когда удельный вес доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и продукции от ее первичной переработки составит в целом за налоговый период менее 70% в общей сумме доходов от реализации, плательщик обязан подать в налоговый орган по истечении налогового периода в срок до 21 января заявление о пересчете налоговых обязательств. При этом ему необходимо уплатить все налоги за истекший налоговый период по общеустановленной форме в срок до 1 февраля года, следующего за налоговым периодом, в котором допущено отклонение от требуемого норматива.

На специальный режим налогообложения не вправе переходить организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство подакцизной продукции, являющиеся плательщиками ЕНВД, а также организации, имеющие филиалы и представительства.

Ранее такое ограничение для них не предусматривалось.

Уплата ЕСХН заменяет собой уплату налога на прибыль (у индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц), налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Ранее плательщики ЕСХН уплачивали НДС в общеустановленном порядке.

Изменено определение сельскохозяйственного производителя. С 1 января 2004 г. единственным критерием для отнесения организации или индивидуального предпринимателя к сельхозтоваропроизводителю является доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, который не может быть менее 70% от общего объема доходов от реализации.

Порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки поручено определить Правительству РФ.

Исключено ранее применявшееся ограничение в отношении сельскохозяйственных организаций индустриального типа (птицефабрик, тепличных комбинатов, зверосовхозов, животноводческих комплексов), не признававшихся сельскохозяйственными производителями и, следовательно, не имевшими права на применение специального режима налогообложения. Для них предлагается специальная методика определения доли дохода от реализации продукции первичной переработки в общем объеме произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или выращенной ими рыбы. Эта доля определяется исходя из соотношения расходов на производство сельхозпродукции (выращивание рыбы) и на ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из этого сырья и рыбы.

Аналогичный механизм применяется указанными организациями при определении прибыли, полученной от производства и реализации сельхозпродукции, освобождаемой от уплаты налога на прибыль в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Изменен объект обложения единым сельскохозяйственным налогом. Если раньше в качестве объекта предлагалось использовать 1 га сельскохозяйственных угодий (его кадастровую стоимость), то с 1 января 2004 г. ЕСХН исчисляется с доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом доходы определяются в соответствии со ст.249 и 250 НК РФ, а расходы - в соответствии с п.2 ст.346.5 НК РФ.

Перечень расходов, учитываемых при налогообложении, ограничен. При этом они должны соответствовать критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода.

Следует учесть, что состав материальных расходов приведен в ст.254 НК РФ, расходов на оплату труда - в ст.255, расходов по обязательному страхованию имущества - в ст.263, а расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами - в ст.269 НК РФ.

Расходы на приобретение основных средств учитываются в порядке, установленном п.4 ст.346.5 НК РФ:

по основным средствам, приобретенным после перехода на уплату ЕСХН, - в полном размере в момент ввода основных средств в эксплуатацию;

по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно, приобретенным до перехода на ЕСХН, - в течение первого года уплаты этого налога;

по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, также приобретенным до перехода на ЕСХН, - в течение первого года уплаты налога - 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20%;

по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями.

Стоимость основных средств принимается при этом в размере их остаточной стоимости на момент перехода на специальный режим налогообложения, а срок их полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. По основным средствам, не вошедшим в указанную Классификацию, срок полезного использования определяется налогоплательщиками самостоятельно.

Согласно п.7 ст.346.5 НК РФ расходы признаются после их фактической оплаты, то есть кассовым методом.

Разрешается уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, но не более чем на 30%.

В то же время убыток, полученный при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН, а полученный при применении специального режима - не учитывается при переходе на общеустановленную систему налогообложения.

При переходе на уплату ЕСХН с общеустановленной системы налогообложения, учитывающей доходы и расходы методом начислений, в налоговую базу включаются суммы полученных на дату перехода авансов и предоплат.

Денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, но ранее учтенные при налогообложении прибыли, при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются. Расходы, осуществленные после перехода на уплату ЕСХН, оплата которых произведена в период применения общеустановленной системы налогообложения, принимаются в период их осуществления. И наоборот, не учитываются расходы, осуществленные до перехода на ЕСХН, но оплаченные в период применения специального режима налогообложения.

При возврате на общеустановленную систему налогообложения, использующую метод начислений, расходы учитываются на дату их осуществления независимо от того, что они были оплачены при применении специального режима налогообложения.

Расходы на приобретение основных средств, учтенные при применении специального режима, превышающие сумму амортизации, подлежащую начислению по ним по правилам главы 25 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы при применении общеустановленной системы налогообложения. Остаточная стоимость основных средств в налоговом учете отражается исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм начисленной амортизации.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие.

Ставка ЕСХН устанавливается в размере 6%.

Помимо изменения редакции главы 26.1 НК РФ Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ внесены также изменения в абзац третий ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, согласно которым сельскохозяйственные товаропроизводители - рыболовецкие артели (колхозы) освобождаются от уплаты налога на прибыль до 1 января 2005 г.

Кроме того, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, ставка налога на прибыль по деятельности от производства сельхозпродукции, а также по деятельности от производства и переработки собственной сельхозпродукции устанавливается в следующих размерах:

2004-2005 гг. - 0%;

2006-2008 гг. - 6%;

2009-2011 гг. - 12%;

2012-2014 гг. - 18%.

С 1 января 2015 г. - общеустановленная ставка, предусмотренная п.1 ст.284 НК РФ.

Это обстоятельство сельхозтоваропроизводителям нужно учитывать, прежде чем принимать решение о переходе на уплату ЕСХН.

Переходить или не переходить на уплату ЕСХН - решать налогоплательщикам. Но при этом следует иметь в виду, что при применении этого режима налогообложения организации и индивидуальные предприниматели столкнутся с так называемой "проблемой НДС".

Обусловлено это тем, что они не являются плательщиками НДС. Следовательно, "входной" НДС у них относится на затраты, связанные с производством и реализацией сельхозпродукции, уменьшая прибыль от ее реализации.

В связи с тем что при реализации сельхозпродукции плательщики ЕСХН не вправе выделять в счетах-фактурах НДС, ее покупатели не смогут учитывать этот налог в составе своих налоговых вычетов. Поэтому так же, как и у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, у плательщиков ЕСХН условия реализации сельхозпродукции ее оптовым и розничным продавцам будут менее выгодными по сравнению с условиями реализации у организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих общеустановленную систему налогообложения.

Сложностей с НДС не возникнет только при реализации сельхозпродукции непосредственно населению или организациям и индивидуальным предпринимателям, не являющимся плательщиками НДС, в том числе применяющим упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Вполне возможно, что для отдельных организаций и индивидуальных предпринимателей выгоды от применения системы налогообложения в виде ЕСХН (отмена единого социального налога и налога на имущество) окажутся более существенными, чем потери из-за утраты возможности возмещения НДС. Для других же налогоплательщиков переход на уплату ЕСХН будет невыгодным. Поэтому решение о переходе на уплату этого налога должно приниматься с учетом всех положительных и отрицательных факторов.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 3, январь 2004 г.