Подоходное налогообложение физических лиц в свете современной налоговой политики и мировой практики применения налога на доходы физических лиц (М.П. Сокол, "Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2004 г.)

Подоходное налогообложение физических лиц в свете современной
налоговой политики и мировой практики применения
налога на доходы физических лиц

     1. Общие положения                                                  

     2. Налогоплательщики                                                

     3. Налоговые агенты                                                 

     4. Налоговая база                                                   

     5. Ставки налога                                                    

     6. Налоговые вычеты                                                 

       6.1. Общие положения                                              

       6.2. Стандартные налоговые вычеты                                 

       6.3. Социальные налоговые вычеты                                  

       6.4. Имущественные налоговые вычеты                               

     7. Порядок предоставления налоговых вычетов                         

     Заключение                                                          

1. Общие положения

В последние три года в Российской Федерации четко прослеживается тенденция к снижению налогового бремени физических и юридических лиц с целью повышения эффективности экономики страны в переходный период развития рыночных отношений.

Уже давно не вызывает сомнений тот факт, что снижение налогового бремени, осуществляемое на прочной экономической основе, ведет к росту экономической активности хозяйствующих субъектов и повышению благосостояния населения.

Об этом писали в своих трудах известные экономисты и государственные деятели - А. Смит (Великобритания, 1776), Н.И. Тургенев (Россия, 1812), К. Меттерних (Австрия, 1820), А. Лэффер (США, 1881), Л. Эрхард (Германия, 1970) и многие другие. Например, А. Лэффер сделал вывод о том, что оптимальная прогрессивная шкала ставок налога к налоговой базе является движущей силой экономической инициативы индивидуума в получении прибыли (дохода). Построенная им кривая количественной зависимости между прогрессивным налогообложением и доходами бюджета показывает, что если ставки налога устанавливаются выше оптимального уровня, то часть налогоплательщиков уходит в "серый" сектор экономики, то есть это приводит к нелегальному сокрытию доходов от налогообложения.

Таким образом, налоговая политика государства как часть политики в сфере экономических и финансовых отношений проводится через систему правовых норм и, прежде всего, через Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).

Анализ глав части второй НК РФ и подтверждает направленность налоговой политики Российской Федерации как к снижению налогового бремени, так и к приближению к мировой теории и практике налогообложения.

Цель настоящей статьи - рассмотреть систему налогообложения доходов физических лиц в свете современной налоговой политики и провести некоторый сравнительный анализ ее применения в мировой практике.

С 1 января 2001 года действует глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, которая заменила Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Статьей 13 НК РФ этот налог отнесен к федеральным налогам, что обусловило установление главой 23 настоящего Кодекса всех элементов налога, которые четко определены статьями вышеуказанной главы, то есть появились новые понятия: "налогоплательщик", "налоговые агенты", "налоговая база", "виды не облагаемых налогом доходов", "налоговые вычеты", "ставки налога", "налоговая отчетность". В ней также определены конкретные права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов, а также порядок и сроки уплаты налога. Установлен разный режим налогообложения доходов физических лиц - налоговых резидентов и нерезидентов Российской Федерации.

2. Налогоплательщики

Статьей 207 НК РФ определен статус налогоплательщика. Это физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Физические лица, находившиеся на территории Российской Федерации 183 дня и более в календарном году, являются налоговыми резидентами нашей страны и обязаны уплачивать налог по всем доходам, полученным от источников, находящихся как в Российской Федерации, так и за ее пределами (ст.11 НК РФ), то есть несут полную налоговую ответственность.

Физические лица, находившиеся в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами и уплачивают налог с доходов, полученных от источников, находящихся только на территории Российской Федерации, то есть несут ограниченную налоговую ответственность.

Понятия "налоговый резидент" и "нерезидент" использовались в Российской Федерации и при исчислении в 1992-2000 годах подоходного налога, а также определены в налоговом праве всех стран, где действует подобный налог, однако во многих странах критерием резидентства является не только временной фактор (количество дней в году), но и наличие в данной стране так называемого центра жизненных, экономических интересов. Могут применяться и другие критерии.

Время нахождения физического лица в Российской Федерации начинается со дня, следующего за днем пересечения границы, а заканчивается днем отъезда из Российской Федерации, то есть днем пересечения границы (ст.6.1 НК РФ).

Количество дней нахождения физического лица на территории Российской Федерации можно определить как по отметкам о пересечении границы Российской Федерации в документе, удостоверяющем личность, так и по другим основаниям. Например, лица, состоящие на 1 января в трудовых отношениях с российскими организациями, представительствами иностранных организаций или с физическими лицами, находящимися в Российской Федерации, предусматривающих в трудовых договорах (контрактах) участие в трудовых отношениях на территории Российской Федерации 183 дня и более в этом календарном году, будут считаться российскими налоговыми резидентами на начало налогового периода, а менее 183 дней - нерезидентами.

Для определения статуса налогоплательщика не имеют значения гражданство, национальность, возраст, вероисповедание и пол физического лица.

В соответствии со ст.227 НК РФ ряд налогоплательщиков самостоятельно исчисляет налог на основании учетных данных о доходах и расходах, которые они ведут в специальной книге, форма которой является приложением к Порядку учета доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Это соответствует требованиям п.2 ст.54 НК РФ.

К вышеуказанной категории лиц относятся:

- предприниматели, занимающиеся деятельностью без образования юридического лица;

- лица, занимающиеся частной нотариальной, юридической, охранной, детективной и адвокатской практикой, которые обязаны вести учет доходов, расходов и хозяйственных операций.

В связи с принятием Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) следует более подробно прокомментировать порядок налогообложения адвокатов.

Прежде всего следует иметь в виду, что Федеральным законом от 31.12.2002 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) внесен ряд изменений и дополнений в законодательные акты, касающиеся адвокатов.

Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" дополнен ст.9.3, которой установлено, что стоимость имущества (в том числе имущественных прав) коллегий адвокатов и иных адвокатских образований, распределяемого между адвокатами при реорганизации коллегий адвокатов и иных адвокатских образований в процессе приведения их организационно-правовых форм в соответствие с требованиями Закона N 63-ФЗ, не включается в налоговую базу при исчислении суммы налога на доходы физических лиц при условии, что в течение шести месяцев со дня получения вышеуказанного имущества (в том числе имущественных прав) оно было передано налогоплательщиком во вновь создаваемую коллегию адвокатов или адвокатское бюро.

Законом N 187-ФЗ внесены изменения в главу 23 НК РФ, в частности, в п.1 ст.226 Кодекса слова "коллегиями адвокатов (их учреждениями)" заменены словами "коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями", а слова "коллегии адвокатов и их учреждения" - словами "коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации".

Законом N 187-ФЗ ст.10 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 дополнена двумя абзацами:

"Адвокат вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие ему либо членам его семьи на праве собственности, с согласия последних.

Жилые помещения, занимаемые адвокатом и членами его семьи по договору найма, могут использоваться адвокатом для размещения адвокатского кабинета с согласия наймодателя и всех совершеннолетних лиц, проживающих совместно с адвокатом".

Законом N 187-ФЗ внесены дополнения в п.2 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) следующего содержания:

"В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица".

Возникли также особенности в налогообложении адвокатов, осуществляющих индивидуальную деятельность в адвокатском кабинете.

Статьей 20 Закона N 63-ФЗ установлено, что формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. Адвокат вправе самостоятельно избирать форму адвокатского образования и место осуществления адвокатской деятельности.

Статьей 21 Закона N 63-ФЗ адвокатам, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, предоставлено право учреждать адвокатский кабинет. Адвокатский кабинет не является юридическим лицом.

Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами, принявшими решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившими адвокатский кабинет, производится в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

Статьей 227 НК РФ определено, что исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей настоящего Кодекса производят физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в бюджет, в порядке, установленном ст.225 НК РФ.

В случае появления в течение года доходов, полученных от осуществления индивидуальной адвокатской деятельности, адвокаты обязаны представить декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от данной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, приведенного в декларации по налогу на доходы, производится исчисление сумм авансовых платежей.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Согласно п.2 ст.4 Закона N 129-ФЗ (в ред. от 31.12.2002 N 187-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Согласно ст.226 НК РФ адвокаты, принявшие решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредившие адвокатский кабинет, при выплате доходов физическим лицам признаются налоговыми агентами.

Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется 13% - я налоговая ставка, начисленным физическому лицу за налоговый период с зачетом удержанной в предыдущие месяцы суммы налога.

В соответствии со ст.228 НК РФ также самостоятельно начисляют налог:

- лица, получившие вознаграждения от физических лиц по гражданско-правовым договорам, включая доходы по договорам найма жилья и аренды любого имущества;

- лица - по суммам, полученным от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;

- лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получившие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

- лица, у которых не был удержан налог налоговыми агентами при выплате им доходов;

- лица - по выигрышам от лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске. Вышеперечисленные лица ведут учет доходов и расходов в произвольной форме (п.3 ст.54 НК РФ).

Согласно ст.227 и 228 НК РФ все вышеуказанные лица по окончании налогового периода представляют декларацию о доходах и расходах в налоговый орган по месту жительства (регистрации) в порядке, предусмотренном ст.229 НК РФ. Декларацию по форме 3-НДФЛ заполняют налоговые резиденты Российской Федерации, а по форме 4-НДФЛ - нерезиденты.

Декларации за истекший налоговый период (календарный год) подаются в течение января - апреля следующего года (то есть не позднее 30 апреля).

Статьей 227 НК РФ установлено, что в случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, доходов от этой деятельности они обязаны подать декларацию о предполагаемом доходе до конца года в налоговую инспекцию в течение пяти дней по истечении месяца, в котором появились такие доходы. В то же время ст.229 НК РФ определено, что при прекращении в течение года вышеупомянутой деятельности или выплат, перечисленных в ст.228 настоящего Кодекса, декларация подается в пятидневный срок по истечении месяца со дня наступления события.

При прекращении иностранным физическим лицом деятельности или выплат, перечисленных в ст.227 и 228 НК РФ, и при его выезде за пределы Российской Федерации налоговая декларация подается не менее чем за один месяц до выезда.

Принцип декларирования доходов для целей налогообложения применяется во многих странах мира как наиболее демократичный принцип самоисчисления налога налогоплательщиком. Выше приведен перечень лиц, обязанных подавать декларации, но п.2 ст.229 НК РФ установил, что лица, на которых настоящим Кодексом не возложена такая обязанность, вправе представлять декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Налоговые органы обязаны проверить данные налоговых деклараций и не позднее чем за 30 дней до наступления срока уплаты вручить налогоплательщику налоговое уведомление. В этом уведомлении налогоплательщик извещается о необходимости уплатить налог. В нем указывается размер налога, расчет налоговой базы и срок уплаты налога. Налоговое уведомление вручается лично налогоплательщику под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения, а если оно направляется по почте заказным письмом, то считается полученным по истечении шести дней с даты отправления по почте. Обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения уведомления (п.4 ст.57 НК РФ).

Сумма налога, исчисленная по итоговой декларации за истекший год, должна быть уплачена по месту жительства плательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. По декларациям, поданным в связи с прекращением деятельности или выплат, перечисленных в ст.227 и 228 НК РФ, налог, исчисленный к доплате, уплачивается в течение 15 дней после подачи декларации в налоговый орган. Авансовые платежи по декларации о предполагаемом доходе уплачиваются не позднее 15 июля, 15 октября и 15 января следующего года.

При неуплате налога в срок, указанный в налоговом уведомлении, налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога в срок не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, приведенного в налоговом уведомлении, где указывается сумма задолженности по налогу, размер пеней на момент направления требования, срок уплаты задолженности и пеней.

Требования об уплате налога направляются в том же порядке, что и налоговые уведомления (ст.69-71 НК РФ).

3. Налоговые агенты

Согласно ст.24 и 226 НК РФ налоговыми агентами признаются юридические и физические лица - российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил любые виды доходов, с которых налоговый агент должен удержать налог и перечислить его в соответствующий бюджет. Эта обязанность не относится к доходам, перечисленным в ст.227 и 228 НК РФ.

Удержание налога производится из доходов, фактически выплаченных налогоплательщику, и его уплата за счет средств налогового агента не допускается.

В случаях невозможности удержать налог у налогоплательщика налоговый агент обязан в течение одного месяца сообщить об этом налоговому органу по месту своего учета.

Принцип удержания налога у источника выплаты дохода соответствует мировой практике исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет налоговыми агентами и распространен во многих странах мира.

4. Налоговая база

Мировая практика определяет налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц как совокупный годовой доход физического лица или совокупный годовой доход семьи. Как правило, эту базу составляют все доходы, полученные от разных источников. Обычно в налоговую базу включаются заработная плата работника по найму, дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения. В последнее время некоторые развитые страны включают в налоговую базу льготы и блага в виде привилегий на право пользования какими-либо объектами. К таким благам, в частности, относится предоставление компанией безвозмездно автотранспорта, жилища, питания, займа по льготной ставке, товаров со скидкой в цене и т.д. Налогом облагаются условные доходы от владения домом, в котором проживают налогоплательщик и его семья, пенсии и выплаты по безработице.

С 1 января 2001 года налоговая база по налогу на доходы физических лиц, в которой учитываются все доходы в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, определяется в Российской Федерации согласно ст.210 НК РФ.

В соответствии со ст.41 НК РФ налогооблагаемый доход - это экономическая выгода в денежной и натуральной форме и в виде материальной выгоды.

Налоговая база в денежной форме определяется как подлежащая налогообложению сумма доходов в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода.

Налоговая база доходов, полученных в натуральной форме, определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным в порядке, который аналогичен установленному ст.40 НК РФ, то есть по рыночной цене, сложившейся на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, не являющимися взаимозависимыми лицами. Согласно ст.20 НК РФ невзаимозависимыми лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не могут оказать влияние на условия и результаты их экономической деятельности. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также лица, состоящие в брачных или родственных отношениях.

К доходам в натуральной форме относятся такие доходы, как, например, подарки, оплата за налогоплательщика налоговым агентом питания, образования, коммунальных услуг, оплата труда натурой, а также оказание услуг, выполнение работ и передача товаров на безвозмездной основе.

Налоговая база по доходам, полученным в виде материальной выгоды, определяется в соответствии со ст.212 НК РФ:

1) материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными и кредитными средствами в рублях, полученных от организаций и индивидуальных предпринимателей, определяется как превышение суммы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на день выдачи займа или кредита (в валюте - исходя из 9% годовых), над суммой уплаченных процентов по договору;

2) материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, не являющимися взаимозависимыми, над ценой, по которой товары (работы, услуги) реализованы налогоплательщику;

3) материальная выгода от приобретения ценных бумаг определяется как превышение рыночных цен над ценами, по которым налогоплательщик приобрел ценные бумаги.

Однако налоговая база устанавливается отдельно по каждому виду доходов, для которых согласно ст.224 НК РФ имеются разные ставки налога.

В налоговую базу не включаются полностью или частично 32 вида доходов, которые перечислены в ст.217 НК РФ. Этот перечень полный и закрытый, то есть все остальные виды доходов, не перечисленные в вышеуказанной статье НК РФ, подлежат налогообложению.

Учитывая мировой опыт и российскую практику, а также направленность налоговой политики Российской Федерации, из-под налогообложения выведены доходы, несущие социальную нагрузку, например пенсии, пособия, компенсационные выплаты, установленные российским законодательством, а также гранты в поддержку образования науки, искусства и культуры, суммы благотворительной, материальной помощи в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами, включая случаи смерти работника или члена (членов) его семьи.

Следует отметить, что в соответствии с п.1 ст.1 Федерального закона от 22.05.2003 N 55-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (вступил в силу с 1 июля 2003 года) п.27 ст.217 Кодекса изложен в новой редакции, согласно которой от уплаты налога освобождаются доходы в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если суммы этих процентов не превышают суммы, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России (по вкладам в валюте - из 9% годовых), в течение периода, за который начислены эти проценты.

Пунктом 28 вышеуказанной статьи НК РФ от налогообложения освобождены доходы, не превышающие 2000 руб. в год, по пяти основаниям:

1) стоимость подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, не подлежащих обложению налогом на дарение;

2) стоимость призов и суммы премий, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых по решению органов власти;

3) суммы материальной помощи (работникам и бывшим работникам - пенсионерам);

4) возмещение работникам и членам его семьи, а также инвалидам расходов на медикаменты;

5) стоимость призов и выигрышей, полученных в мероприятиях, связанных с рекламой.

Для режима налогообложения подарков имеет значение, кто его получил: налоговый резидент Российской Федерации или нерезидент. У физического лица - налогового резидента Российской Федерации облагается налогом на доходы стоимость подарков, полученных от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а у нерезидентов - только подарки, которые получены от источников в Российской Федерации (ст.207, 209 НК РФ).

При определении налоговой базы налогового резидента Российской Федерации по врученному ему подарку налог исчисляется юридическим лицом (налоговым агентом) - источником в Российской Федерации (дарителем) по ставке 13% (ст.224 НК РФ). Если налоговый резидент Российской Федерации получил подарок за границей или из-за границы, то он обязан подать декларацию об этом доходе в налоговый орган по месту жительства (ст.228 НК РФ). Декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором был получен подарок (ст.229 НК РФ). Налогоплательщик исчисляет налог по этой декларации самостоятельно также по ставке 13% (ст.224 и 228 НК РФ).

У нерезидентов стоимость подарка, полученная от источника в Российской Федерации, облагается налогом на доходы по ставке 30% (ст.224 НК РФ).

Подарки, полученные физическими лицами (налоговыми резидентами или не являющимися таковыми) от физических лиц, не подлежат обложению налогом на доходы вообще (п.18 ст.217 НК РФ).

Подарки, полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от организаций или индивидуальных предпринимателей - источников в Российской Федерации, не облагаются налогом на доходы в случае, если стоимость этих подарков не превышает 2000 руб. в год и если они не подлежат обложению налогом на дарение (п.28 ст.217 НК РФ), то есть налогом на доходы не облагаются подарки:

- если их стоимость не превышает 2000 руб. в год;

- если они не подлежат обложению налогом с имущества, переходящего в собственность в порядке дарения.

Эти два условия действуют в совокупности. Поэтому необходимо выяснить, какие подарки не облагаются налогом с имущества, переходящего в порядке дарения в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

Статьей 2 вышеуказанного Закона определены объекты налогообложения в виде закрытого перечня этих объектов: жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, антиквариат, произведения искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и камней и их лома, паенакопления в ЖСК, ДСК, ГСК, вклады в банках, средства на приватизированных счетах, стоимость имущественных и земельных паев, валютные ценности и ценные бумаги. Не облагаются этим налогом все перечисленные подарки, если договоры их дарения не удостоверены нотариусом, а также подарки, которые не приведены в данном перечне.

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель подарили физическому лицу гараж - "ракушку" стоимостью 1999 руб., а он не является объектом обложения налогом с имущества, переходящего в собственность в порядке дарения, то и нет объекта обложения налогом на доходы этого лица по обоим основаниям (не превышает 2000 руб. и не является объектом обложения налогом на дарение).

Если стоимость этого гаража составляет 5000 руб., то налог на доходы по этому подарку будет исчислен с 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.), так как он не является объектом обложения налогом на дарение и его стоимость превышает 2000 руб.

Если этот подарок - квартира стоимостью в 400 000 руб. и договор дарения между организацией или индивидуальным предпринимателем (дарителем) и физическим лицом (одариваемым) удостоверен нотариусом, в связи с чем подлежит обложению налогом на дарение, то физическое лицо по этому подарку обязано уплатить 52 000 руб. (400 000 руб. х 13%) налога на доход. В то же время если этот договор не удостоверен нотариусом, а просто зарегистрирован в учреждении юстиции (право собственности на квартиру) и в связи с этим не подлежит обложению налогом на дарение, то и налог на доход физического лица по стоимости этой квартиры должен исчисляться с налоговой базы 398 000 руб. (400 000 руб. - 2000 руб.).

Согласно действующему законодательству в первом случае, кроме 52 000 руб. налога на доходы, одариваемый - физическое лицо уплатит еще 108 200 руб. налога на дарение, то есть всего 160 200 руб., или 40% стоимости квартиры.

5. Ставки налога

В мировой практике ставки подоходного налога, как правило, построены по сложной прогрессии.

В последние годы наблюдается снижение максимальных и минимальных ставок и сокращение количества групп доходов, облагаемых по определенной ставке.

С 1 января 2001 года статьей 224 НК РФ установлены четыре пропорциональные, а не прогрессивные ставки налога - 6, 13, 30, 35%. Безусловно, это резко уменьшило налоговое бремя с резидентов Российской Федерации, которые имеют средние и крупные доходы от разного вида оплаты труда и выполнения договоров гражданско-правового характера.

Например, в 2000 году с совокупного годового облагаемого дохода в сумме 150 000 руб. работник организации - резидент Российской Федерации уплатил налог в сумме 26 000 руб., а с 2001 года с этой же суммы дохода налог составил 19 500 руб., или на 25% меньше, с дохода в сумме 400 000 руб. налог составил, соответственно, 101 000 руб. и 52 000 руб., или на 51,5% меньше.

Ставка в размере:

- 6% - применяется к доходам от долевого участия в деятельности организации (дивиденды, проценты);

- 30% - применяется при налогообложении лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, по всем доходам, полученным от источников в Российской Федерации;

- 35% - применяется к доходам в виде:

стоимости призов, выигрышей, проводимых организаторами конкурсов и других мероприятий, связанных с рекламой, в части превышения 2000 руб. в год (п.28 ст.217 НК РФ);

страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни и здоровья, заключенным на срок менее пяти лет, в части превышения сумм внесенных физическим лицом страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора;

процентных доходов по вкладам в банках, в части превышения сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России в течение периода начисления этих процентов и 9% годовых по валютным вкладам.

Необходимо прокомментировать новую редакцию п.27 ст.217 НК РФ и вышеуказанные нормы. Анализ норм НК РФ свидетельствует о том, что налоговая политика по уменьшению налоговой нагрузки продолжает действовать. До вступления в действие этих норм НК РФ критерием по рублевым вкладам в банки являлась не ставка рефинансирования Банка России, а три четверти этой ставки. В условиях постепенного уменьшения вышеуказанной ставки (на 1 января 2001 года - 25%, с 17 февраля 2003 года - 18%) желание населения хранить деньги в банках уменьшилось, что оказывало негативное влияние на развитие банковского дела. Вышеуказанным нововведением установлен более благоприятный режим налогообложения процентных доходов по рублевым вкладам. Тем не менее этот режим направлен на предотвращение ухода от налогообложения путем использования депозитных зарплатных схем.

При определении процентных доходов по вкладам ставка рефинансирования применяется в течение всего периода начисления процентов, а по заемным средствам - на дату их получения, если эта дата была после 1 января 2001 года, а если до 1 января 2001 года - то на 1 января 2001 года в размере 25% годовых. По валютным вкладам и займам применяется ставка 9% годовых.

Все остальные виды доходов облагаются налогом по ставке 13%, например оплата труда, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, включая авторские вознаграждения, материальную выгоду в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами, выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других игр риска, доходы от реализации имущества, доходы от индивидуальной предпринимательской деятельности и частной практики, включая адвокатскую, а также процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее 6 месяцев, и другие виды доходов.

В законодательстве СССР существовало шесть видов шкалы ставок подоходного налога для разных категорий граждан. Например, для сумм оплаты труда рабочих и служащих были установлены размеры налога в месяц по каждому рублю начиная с 101 и до 150 руб., которые составляли от 0,29 до 14,7 руб., то есть от 0,28 до 9,8%, а с сумм, превышающих 150 руб. и до 3000 руб. в месяц, имелось семь ставок - от 13 до 60%.

За время действия Закона РФ "О подоходном налоге" была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992-2000 годов менялась девять раз. При этих изменениях минимальная ставка оставалась равной 12%, а максимальная определялась в размере 60, 45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от шести до трех видов ставок налога.

Так, по доходам, полученным в 2000 году, налог взимался по следующей шкале ставок (см. табл.1).

Таблица 1

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в 2000 году	Ставка налога
До 50 000 руб.	12%
От 50 001 руб. до 150 000 руб.	6000 руб. + 20 % с суммы, превышающей 50 000 руб.
От 150 000 руб. и выше	26 000 руб. + 30 % с суммы, превышающей 150 000 руб.

Тем не менее, тенденция роста поступлений налога в консолидированный бюджет продолжает оставаться устойчивой (см. табл.2).

Таблица 2

I квартал года	Поступило в бюджет, млрд. руб.	Темп, %	Удельный вес в общей сумме по- ступлений налогов в бюджет, %
			I квартал	год
1999 2000 2001 2002 2003	19,7 30,0 48,8 67,7 94,6	12,6 153,0 162,0 139,0 140,0	13,2 12,9 13,9 14,2 15,8	12,1 13,1 15,3

Из семнадцати развитых стран Европы среднегодовая заработная плата одного работника лишь в двух странах - Греции и Португалии - составляет 10 000 долл., а в остальных значительно выше. Самую высокую заработную плату (35 000-40 000 долл.) выплачивают в Дании, Нидерландах и Люксембурге. В I квартале 2003 года среднемесячная зарплата в Российской Федерации равнялась 4800 руб., а в расчете на год - 576 000 руб., или 1920 долл.

Вышеприведенные данные показывают, что жизненный уровень россиянина в несколько раз ниже уровня жизни работника развитых стран Европы. Это и является основной причиной того, что удельный вес налога с доходов физических лиц в доходной части бюджета в 2-3 раза меньше, чем в любой из вышеприведенных стран: в целом по странам Организации экономического сотрудничества и развития - 38,3%, в Великобритании - 26,7%, в Германии - 28,9%*.

Представляет интерес сравнение действовавших в 2002 году ставок налога ряда стран и Российской Федерации (см. табл.3).

Таблица 3

2002 год
Наименование государ- ства	Стандартные ставки налога, %
	минимальная	максимальная
Австралия	20	47
Австрия	10	50
Германия	53	53
Дания	8	29
Италия	19	46
Канада	17,5	31,3
Мексика	3	35
Нидерланды	8,85	60
Польша	19	40
Венгрия	20	42
Чехия	15	40
США	15	40
Франция	10,5	54
Россия	13	13

Анализ соотношений принципов научной теории и мировой практики построения системы подоходного налогообложения с принципами, заложенными в главе 23 НК РФ, показывает, что эти принципы и условия их применения сближаются.

При развитии в Российской Федерации рыночной экономики появится больше возможностей в совершенствовании законодательства о налогообложении физических лиц с целью более полного использования научной теории и мировой практики развитых стран.

Установление пропорциональных, а не прогрессивных ставок, безусловно, нарушает принцип, установленный еще А. Смитом (1776), - справедливость, то есть всеобщность налогообложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.

Учитывая, что из 67 млн. человек - налогоплательщиков (почти 50% населения страны) 65 млн. человек уплачивают налог по ставке 13%, а это 97% числа плательщиков, то ясно, что этот принцип в Российской Федерации не работает. Однако уменьшение ставки налога все же имеет большую социальную значимость.

В то же время в основу такого политического решения была заложена идея, высказанная еще А. Лэффером, о выходе из тени тех, кто уклонялся от уплаты налога.

Рост поступлений налога в бюджет при уменьшении его ставки показывает, что в определенной степени эта идея реализована.

6. Налоговые вычеты

6.1. Общие положения

Налоговая база по доходам для обложения налогом по ставке 13% определяется как сумма этих доходов в денежном выражении, уменьшенная на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты, установленные ст.218-221 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно п.4 ст.210 НК РФ налоговая база по доходам, подлежащим обложению налогом по ставкам 6, 30 и 35%, на вышеуказанные вычеты не уменьшается.

Понятие налоговой базы как совокупного дохода, полученного от разных источников в календарном году, в Российской Федерации не применяется с 1 января 2001 года.

В большинстве стран с развитой рыночной экономикой совокупный доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, уменьшающих налоговую базу согласно законодательству.

В мировой практике эти льготы представляют собой стандартные скидки в виде не облагаемого налогом минимума, семейных, детских скидок.

В этих странах основным вычетом из совокупного дохода является не облагаемый налогом минимум, равный минимальному прожиточному минимуму. Этот постулат вытекает из принципа обложения налогом "чистого" дохода, то есть не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) для поддержания здоровья и жизнедеятельности граждан.

Это пока невозможно в Российской Федерации. В I квартале 2003 года среднемесячная зарплата составляла 4800 руб., а прожиточный минимум трудоспособного населения - 2228 руб. и ребенка - 2039 руб. Таким образом, налоговая база работника, имеющего одного ребенка, составила бы 533 руб. (4800 руб. - 4267 руб.), а имеющего двух - была бы равна нулю.

В мировой практике применяются и другие вычеты и скидки, связанные с расходами налогоплательщиков на цели, определенные законодательством.

В 2001-2003 годы нормы главы 23 НК РФ изменялись и дополнялись.

Последние изменения внесены в 2003 году. Федеральный закон от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 105-ФЗ) внес изменения в ст.218 НК РФ, где говорится о правилах предоставления стандартных налоговых вычетов, а Федеральный закон от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) уточнил ст.219 и 220, которые определяют порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов.

Рассмотрим внесенные изменения более подробно.

6.2. Стандартные налоговые вычеты

Прежде всего напомним, что организации и индивидуальные предприниматели, которые выплачивают гражданам (налогоплательщикам) доходы и удерживают с них налог, являются налоговыми агентами. В свою очередь, налоговые агенты, заключившие с гражданами трудовые договоры, являются по отношению к ним работодателями.

Согласно ст.218 НК РФ налогоплательщики имеют право на стандартные вычеты. До недавних пор стандартные вычеты могли предоставлять только налоговые агенты-работодатели, то есть вычетами могли воспользоваться лишь те налогоплательщики, которые находились с организацией или предпринимателем в трудовых отношениях.

Закон N 105-ФЗ изменил это положение. Теперь стандартные вычеты могут предоставлять все налоговые агенты. Иными словами, любой человек, с которого при выплате доходов налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13%, вправе подать налоговому агенту необходимые документы и потребовать от него предоставления стандартного вычета.

Большинство граждан пользуется стандартными вычетами, предусмотренными подпунктами 3 и 4 п.1 ст.218 НК РФ. Это так называемые собственные (400 руб.) и детские вычеты [300 руб. в месяц на каждого ребенка (своего или находящегося под опекой)]. Право на эти вычеты налогоплательщик имеет до тех пор, пока его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысит 20 000 руб.

Поскольку в настоящее время стандартные вычеты могут предоставляться всеми налоговыми агентами, последние должны требовать от налогоплательщиков справки, которые подтверждали бы сумму доходов, начисленных им другими налоговыми агентами, и сумму налога, удержанную с этих доходов. Без таких справок проконтролировать, не достиг ли суммарный доход налогоплательщика 20 000 руб. и не потерял ли последний право на стандартный вычет, будет невозможно.

Стандартные вычеты предоставляются каждый месяц. Если в течение месяца доходы выплачиваются несколькими налоговыми агентами, вычет предоставляется одним из них. Налогоплательщик выбирает его самостоятельно.

6.3. Социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты предоставляются согласно ст.219 НК РФ. Изменения, внесенные в вышеуказанную статью Кодекса Законом N 110-ФЗ, коснулись размеров социального вычета на обучение (подпункт 2 п.1) и на лечение (подпункт 3 п.1).

Раньше к вычету принимались документально подтвержденные расходы на обучение (лечение) в имеющих соответствующую лицензию образовательных (медицинских) учреждениях в пределах 25 000 руб. в год. В настоящее время эти лимиты увеличены. С 1 января 2003 года максимальная сумма расходов на обучение и на лечение, которые можно заявить к вычету, составляет 38 000 руб. в год. Остальные условия (наличие лицензий и документов, подтверждающих расходы) остались неизменными.

Напомним, что социальным вычетом на обучение может воспользоваться гражданин, оплативший свое обучение, а также обучение своих детей или детей, находящихся под опекой. Если одновременно оплачивается обучение налогоплательщика и ребенка, то социальный вычет предоставляется отдельно по каждому основанию (до 38 000 руб. на себя и до 38 000 руб. на каждого ребенка). При этом налоговый вычет на обучение детей распространяется на дошкольников, школьников и студентов дневных отделений учебных заведений в возрасте до 24 лет.

6.4. Имущественные налоговые вычеты

Имущественные налоговые вычеты предоставляются согласно ст.220 НК РФ. Изменения, внесенные в эту статью Законом N 110-ФЗ, затронули подпункты 1 и 2 п.1 этой статьи НК РФ.

Подпункт 1 п.1 ст.220 НК РФ предоставляет гражданам право уменьшать облагаемые доходы на суммы, полученные от продажи жилых домов, квартир, дач и другого имущества. Состав этого имущества расширен. В настоящее время можно воспользоваться налоговым вычетом по доходам, полученным от продажи своей доли в уставном капитале организации. Условия предоставления нового вычета те же, что и по остальным доходам, указанным в подпункте 1 п.1 ст.220 НК РФ, то есть если налогоплательщик владел этой долей менее трех лет, то сумма имущественного вычета не может превышать 125 000 руб. Если же доля уставного капитала принадлежала ему больше трех лет, то полученный доход вычитается из налогооблагаемой базы полностью.

Пример.

Гражданину принадлежало 25% уставного капитала ЗАО. В 2003 году он продал свою долю за 500 000 руб. Доля уставного капитала находилась в собственности гражданина два года. По окончании 2003 года он может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 125 000 руб.

Подпункт 2 п.1 ст.220 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшать свой налогооблагаемый доход на суммы, израсходованные ими на приобретение (строительство) жилья, а также на погашение процентов по ипотечным кредитам, которые были получены на эти цели.

Раньше предельная сумма вычета составляла 600 000 рублей (проценты по ипотеке в нее не включались). Законом N 110-ФЗ этот лимит увеличен: с начала 2003 года к вычету принимаются расходы в сумме до 1 000 000 руб.

Особенность этого имущественного вычета состоит в том, что он может переноситься на следующие годы. Иными словами, сумма расходов, не использованная в качестве вычета в текущем налоговом периоде, учитывается при определении налоговой базы в следующие годы до полного использования. В связи с этим возникает вопрос: на кого будет распространяться новый налоговый вычет - только на тех, кто в 2003 году впервые начал им пользоваться, или и на тех, кто начал заявлять его раньше, но до конца не использовал?

Новым налоговым вычетом смогут воспользоваться:

граждане, которые впервые заявят свое право на него по окончании 2003 года. Причем вычет будет распространяться не только на тех налогоплательщиков, у которых это право появится в настоящее время, но и на тех, кто имел такое право раньше, но по каким-либо причинам им не воспользовался, правда, лишь в случае, если с момента возникновения права на вычет не истекли три года;

граждане, которые заявили свое право на вычет раньше, но до конца 2003 года полностью его не использовали.

Вместе с тем на налогоплательщиков, которые полностью использовали вычет в сумме 600 000 руб. до 2003 года, новая сумма лимита распространяться не будет.

7. Порядок предоставления налоговых вычетов

Стандартные вычеты установлены ст.218 НК РФ в фиксированных суммах, на которые ежемесячно уменьшается налоговая база.

Наибольший стандартный вычет в сумме 3000 руб. предоставляется по доходам, полученным лицами, пострадавшими от аварии на Чернобыльской АЭС и при ее ликвидации; участвовавшими в ликвидации последствий этой аварии; находившимися в зоне отчуждения во время аварии; отдавшими костный мозг для спасения людей; пострадавшими при авариях или принимавшими участие в ликвидации последствий аварий на ПО "Маяк", реке Теча; участвовавшими в испытаниях ядерного оружия, а также инвалидами Великой Отечественной войны, ставшими инвалидами при защите Родины или исполнении своих обязанностей на военной службе, и т.д.

Вычет в сумме 500 руб. в месяц предоставляется Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации, награжденным орденом Славы трех степеней, участникам Великой Отечественной войны, блокадникам г. Ленинграда, бывшим узникам концлагерей, гетто и других мест, созданных нацистами во время Второй мировой войны, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, пострадавшим от аварий на атомных объектах, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, участникам боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходящих службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии, и бывших партизан.

(Вышеуказанные перечни вычетов являются неполными - см. подпункт 1 п.1 ст.218 НК РФ.)

Налоговый вычет в сумме 400 руб. в месяц предоставляется всем остальным, не перечисленным выше налогоплательщикам до того месяца, в котором их доход с начала календарного года превысит 20 000 руб., после чего этот вычет не предоставляется.

Таким образом, стандартные вычеты в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб. представляют собой не что иное, как не облагаемый налогом минимум доходов для определенных социальных групп граждан, и, безусловно, не в полной мере отвечают мировой практике ни по их размерам, ни по кругу налогоплательщиков, которому они предоставляются. Это вынужденная мера, так как наша экономика только начинает перестраиваться в рыночную и уровень жизни россиянина намного ниже, чем в странах Европы и Америки.

Кроме этих вычетов, стандартный вычет в сумме 300 руб. в месяц предоставляется каждому налогоплательщику, на обеспечении которого находятся дети, на каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет до месяца, в котором сумма дохода налогоплательщика, исчисленная с начала года нарастающим итогом, превысит 20 000 руб., после чего этот вычет не предоставляется.

Вдовам, вдовцам, одиноким родителям, опекунам и попечителям этот вычет предоставляется в сумме 600 руб. в месяц. Вдовам, вдовцам, одиноким родителям предоставление этого вычета прекращается с месяца, следующего за месяцем их вступления в брак.

Одиноким родителем признается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке.

Стандартные налоговые вычеты в сумме 300 руб. и 600 руб. предоставляются независимо от стандартных вычетов в суммах 3000 руб., 500 руб. и 400 руб.

Пример.

Физическое лицо непосредственно участвовало в подземных испытаниях ядерного оружия, а также выполняло интернациональный долг в Республике Афганистан. Таким образом, несмотря на то что это лицо имеет право на вычеты в суммах 400 руб., 500 руб. и 3000 руб., ему будет предоставлен лишь один стандартный вычет - максимальный, в сумме 3000 руб. в месяц.

Все стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику по его заявлению и выбору одним из налоговых агентов.

Пример.

Налогоплательщик имеет двоих детей в возрасте до 18 лет. Его доход в 2002 году составил 80 000 руб., а за январь - май этого года он получил 20 000 руб. Налогоплательщиком в организацию было подано заявление о предоставлении стандартных вычетов на него и детей и представлены свидетельства о рождении детей.

Организация определила налоговую базу за 2002 год:

а) вычеты составили (за январь - май):

на него самого - 2000 руб. (400 руб. х 5 мес.);

на детей - 3000 руб. (300 руб. х 2 чел. х 5 мес.).

Всего: 5000 руб.;

б) налоговая база составила 75 000 руб. (80 000 руб. - 5000 руб.).

Налог должен быть исчислен в сумме 9750 руб. (75 000 руб. х 13%).

Если налогоплательщик начал работать у работодателя, который по его заявлению и выбору предоставляет по полученному доходу стандартные вычеты в следующих суммах: на него самого - 400 руб. и на его детей - 300 руб. на каждого ежемесячно - не с начала налогового периода (календарного года), то эти налоговые вычеты ему должны предоставляться с учетом сумм доходов, полученных у работодателя с начала этого периода, а также тех вычетов, которые им были ранее предоставлены. Суммы полученных доходов и предоставленных налоговых стандартных вычетов из налоговой базы по доходам, полученным с начала календарного года, подтверждаются новому работодателю справкой, выданной по месту прежней работы на основании п.3 ст.230 НК РФ.

Таким образом, исходя из вышеприведенных данных можно убедиться, что в НК РФ заложены принципы стандартных вычетов, по сути, но не по размерам почти соответствующие мировой практике.

Во многих странах суммы благотворительных взносов исключаются из налоговой базы. Например, благотворительные взносы исключаются из налоговой базы полностью в Австрии, Греции, Норвегии; определенный предел для них установлен в Канаде, Бельгии, Франции и других странах. Имеется определенный "потолок" в предоставлении налоговой скидки по расходам на медицинские цели в Финляндии и Японии, а в Германии и Греции они предусмотрены в полном объеме*(1)

В НК РФ такие скидки называются социальными вычетами.

К социальным вычетам, установленным ст.219 НК РФ, относятся:

а) благотворительная помощь в виде денежных средств (но не более 25% суммы дохода), перечисленных налогоплательщиком:

организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, полностью или частично финансируемым из бюджетов;

физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на физическое воспитание и содержание спортивных команд.

Эта норма дает право на вычет из налоговой базы при исчислении налога, если денежные средства, внесенные данным организациям и учреждениям, были направлены на вышеперечисленные цели. Право на этот вычет возникает в случае, если благотворительная помощь оказана только денежными средствами, а не имуществом (например, школе безвозмездно переданы музыкальные инструменты и т.д.);

б) суммы, уплаченные за обучение самого налогоплательщика, а также за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения (но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей, опекуна, попечителя). Образовательное учреждение должно иметь статус учебного заведения.

С вступлением в силу Закона N 110-ФЗ с 1 января 2003 года на вышеуказанный образовательный вычет имеют право налогоплательщики-опекуны, попечители на подопечных детей в возрасте до 18 лет, а применительно к обучающимся на дневной форме обучения - до 24 лет. Изменен также лимит этого вычета - с 25 000 руб. до 38 000 руб.

Пример.

Налогоплательщик учился в 2002 году на вечернем отделении вуза, получая второе высшее образование, за что он уплатил 20 000 руб.; его 15летний сын учился в гимназии, за обучение в которой было уплачено 20 000 руб., 14 летний сын учился в музыкальной школе дневной формы обучения, за что было уплачено 20 000 руб. (Все учебные заведения имеют соответствующий статус.)

В 2002 году доход отца составил 120 000 руб. и матери - 100 000 руб. Оба родителя в январе-марте 2002 года получили доход в сумме 20 000 руб. каждый.

Родители обратились в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении им социальных вычетов из налоговой базы каждого, представили соответствующие документы и декларации о доходах за 2002 год в марте 2003 года.

Согласно ст.12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Пунктом 4 вышеназванной статьи Закона N 3266-1 к образовательным учреждениям, в частности, отнесены дошкольные учреждения, учреждения дополнительного образования взрослых и учреждения дополнительного образования детей.

Статьей 26 Закона N 3266-1 определено, что к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, реализуемые, например, в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества и иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии).

Учитывая нормы Закона N 3266-1, налоговым органом в декларациях был сделан перерасчет налоговых баз и налога.

У отца налоговая база была определена следующим образом:

1) вычеты составили:

стандартные:

на него - 1200 руб. (400 руб. х 3 мес.);

на детей - 1800 руб. (300 х 3 мес. х 2 чел.).

Всего: 3000 руб. (1200 руб. + 1800 руб.);

социальные:

на его обучение - 20 000 руб.;

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 руб. : 2);

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 руб. : 2).

Всего: 40 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.).

Все вычеты у отца составили 43 000 руб. (3000 руб. + 40 000 руб.);

2) налоговая база равна 80 000 руб. (120 000 руб. - 40 000 руб.);

налог по ставке 13% составил 10 400 руб.

Налоговый агент предоставил только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13% со 117 000 руб. (120 000 руб. - 3000 руб.) в сумме 15 210 руб.

Таким образом, возврату налогоплательщику подлежали 4810 руб. налога (15 210 руб. - 10 400 руб.).

У матери налоговая база была определена следующим образом:

1) вычеты составили:

стандартные:

на нее - 1200 руб. (400 руб. х 3 мес.);

на детей - 1800 руб. (300 х 3 мес. х 2 чел.).

Всего: 3000 руб. (1200 руб. + 1800 руб.);

социальные:

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 руб. : 2);

на обучение сына - 10 000 руб. (20 000 руб. : 2).

Всего: 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.).

Все вычеты у матери составили 23 000 руб. (3000 руб. + 20 000 руб.);

2) налоговая база равна 77 000 руб. (100 000 руб. - 23 000 руб.);

налог по ставке 13% составил 10 010 руб.

Налоговый агент предоставил только стандартные вычеты в сумме 3000 руб., удержал налог по ставке 13% с 97 000 руб. (100 000 руб. - 3000 руб.) в сумме 12 610 руб.

Таким образом, возврату налогоплательщику подлежали 2600 руб. налога (12 610 руб. - 10 010 руб.);

в) суммы (но не более 38 000 руб. в год), уплаченные за услуги по лечению самого налогоплательщика, супруга (супруги), своих родителей, своих детей (до 18 лет) и за медикаменты, назначенные лечащим врачом. Вычет предоставляется на сумму оплаты услуг по лечению и приобретению медикаментов, в том числе по дорогостоящим видам лечения, оказанных медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими статус такого учреждения, и по лекарствам по Перечню медицинских услуг и лекарственных средств, утвержденному постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201. При этом следует иметь в виду, что вычет по дорогостоящим видам лечения производится в размере фактических документально подтвержденных расходов независимо от их размера.

Пример.

В 2003 году гражданка оплатила свое лечение в стоматологической клинике в сумме 15 000 руб. Кроме того, за операцию, сделанную ее матери, она заплатила 40 000 руб.

Оба медицинских учреждения имеют лицензии на медицинскую деятельность. Все расходы подтверждены документами. Несмотря на то что общая сумма расходов на лечение составляет 55 000 руб. (15 000 руб. + 40 000 руб.), по окончании 2003 года гражданка имеет право на социальный вычет только в сумме 38 000 руб.

Имущественные вычеты из налоговой базы налогоплательщиков связаны прежде всего с продажей ими своего имущества или приобретением (строительством) жилых домов и квартир. В соответствии со ст.220 НК РФ к налоговым имущественным вычетам относятся:

а) суммы, полученные от продажи жилья (домов, квартир, дач, садовых домиков) и земельных участков, если эти объекты находились в собственности менее пяти лет, но в размере не более 1 млн. руб. в год.;

б) суммы, полученные от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности менее трех лет, но в размере не более 125 000 руб. в год.

При продаже вышеуказанного имущества позднее, соответственно, пяти и трех лет вычет предоставляется в суммах, фактически вырученных от его продажи.

Бремя доказательства (документально) времени нахождения в собственности имущества лежит на физическом лице-налогоплательщике.

Вычеты в суммах, соответственно, 1 млн. руб. и 125 000 руб. могут быть заменены продавцом имущества фактически произведенными и документально подтвержденными расходами, связанными с получением доходов от продажи этого имущества.

Предоставление имущественных вычетов при определении налоговой базы по продаже ценных бумаг установлено ст.214.1 и 220 НК РФ.

Налогоплательщик - резидент Российской Федерации вправе воспользоваться вычетами в сумме 125 000 руб., если ценные бумаги находились в его собственности менее трех лет, а если более трех лет, - в сумме полученного дохода от реализации этих бумаг.

В то же время при реализации ценных бумаг вместо вышеуказанного имущественного вычета налогоплательщик может уменьшить общую сумму выручки на общую сумму расходов, произведенных им на приобретение этих ценных бумаг. Он только должен документально подтвердить размеры таких расходов.

Если ценные бумаги получены в собственность без уплаты за них денежных средств или с частичной уплатой, то из доходов, полученных от реализации этих ценных бумаг, могут быть вычтены суммы, с которых был уплачен налог при их безвозмездном получении или при частичной оплате;

в) начиная с 2001 года суммы, израсходованные на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, а также на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, полученному и израсходованному на вышеуказанные цели, вычитаются из налоговой базы налогоплательщика.

В то же время этот вычет с 2003 года не может превышать 1 000 000 руб., но в данную сумму не входят средства, направленные на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту, израсходованному на строительство или приобретение жилья.

Вычет предоставляется столько лет, сколько понадобится для полного использования 1 000 000 руб. и погашения процентов по ипотечному кредитованию, но лишь один раз в жизни.

По доходам, полученным начиная с 2001 года, не предоставляются вычеты на расходы по строительству или приобретению дач или садовых домиков и по погашению банковского кредита. Налоговые агенты не вправе предоставлять эти вычеты. Эти вычеты будут предоставляться налоговыми органами по заявлению, декларации и документам о фактически истраченных суммах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган по истечении года, в котором эти расходы произведены, но не позднее 30 апреля следующего года.

Читателям журнала следует иметь в виду, что наряду с другими документами, дающими право на такой вычет, одним из основных документов является документ о регистрации права собственности на жилье.

Налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченных сумм налога в течение трех лет с момента их уплаты. Во всех развитых странах при исчислении налога с доходов от предпринимательской деятельности этот доход уменьшается на сумму расходов, произведенных в процессе этой деятельности и связанных с получением доходов. В НК РФ аналогичные вычеты предусмотрены.

Профессиональные вычеты могут предоставляться налогоплательщику с целью уменьшения налоговой базы согласно ст.221 НК РФ, и они прежде всего связаны с деятельностью налогоплательщика по извлечению доходов.

Так, предприниматели без образования юридического лица и лица, занимающиеся частной практикой, а также лица, работающие по гражданско-правовым договорам с физическими лицами, в декларациях о доходах, полученных ими от этой деятельности, имеют право уменьшать налоговую базу на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов, и размеры этих расходов должны быть документально подтверждены.

Если предприниматель не в состоянии подтвердить суммы расходов документами при включении в декларацию затрат, связанных с его деятельностью, являющихся профессиональными вычетами, статьей 221 НК РФ допускается нормативное уменьшение налоговой базы в размере 20% доходов. Эта норма касается только лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей в порядке, установленном Законом РФ от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации".

Налоговая база вышеупомянутой категории лиц по доходам, полученным начиная с 2001 года, уменьшается на сумму уплаченного налога на имущество в случае, если оно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Это прежде всего относится к налогам на нежилые строения, помещения и сооружения, например используемые под магазины, гостиницы, склады и т.п.(кроме налога на жилые дома, квартиры, дачи и гаражи).

В состав профессиональных вычетов индивидуальных предпринимателей включены НДС, налог с продаж, акцизы и другие налоги, на которые уменьшается налоговая база при исчислении налога на доходы, если эти налоги (кроме налога на доходы) были уплачены предпринимателем в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Согласно ст.221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются в отношении доходов, полученных по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по этим договорам, налоговыми органами при представлении налогоплательщиком заявления, документов и декларации не позднее 30 апреля следующего за отчетным года.

Налогоплательщики, получающие авторское вознаграждение за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, открытий, изобретений и промышленных образцов, в соответствии со ст.221 НК РФ имеют право на вычеты из налоговой базы в суммах расходов, связанных с получением этих вознаграждений. Эти вычеты предоставляются налоговыми агентами, выплачивающими вознаграждения и удерживающими с этих вознаграждений налог, на основании заявлений авторов и документов, подтверждающих размеры расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размерах, приведенных в п.3 ст.221 НК РФ, в частности создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка - 20%; создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна - 30%; создание научных трудов и разработок - 20% и т.д.

Заключение

За 2002 год в бюджет поступило 357,1 млрд. руб. налога на доходы физических лиц, или 139,7% к 2001 году, при росте ВВП на 20%. Удельный вес в доходной части налоговых поступлений в 2002 году составил 15,3% против 13,6% в 2001 году. Таким образом, налог на доходы физических лиц занимает третье место после НДС (22,8%) и налога на прибыль (19,9%), а темпы роста его поступлений выше, чем у этих налогов.

Учитывая значимость налога, продолжается работа по его реформированию.

Примером могут служить Федеральные законы, внесшие изменения и дополнения в ст.218, 219 и 220 НК РФ.

Действующим налоговым законодательством, а именно ст.219 НК РФ, предусмотрено предоставление налогоплательщикам социальных налоговых вычетов в части произведенных ими расходов на обучение и лечение. Данные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

В 2002 году при подаче налоговых деклараций по доходам за 2001 год свое право на использование названных вычетов заявили:

на обучение - 570,1 тыс. человек;

на лечение - 25,2 тыс. человек.

К общей численности постоянного занятого населения это составляет, соответственно, 0,87 и 0,03%.

На основании представленных налогоплательщиками документов общая сумма предоставленных социальных и стандартных налоговых вычетов, на которые уменьшена налоговая база за 2001 год, составляет 266,8 млрд. руб. (в среднем на одного плательщика - 4105 руб.). Из этой суммы стандартные налоговые вычеты составили 261,5 млрд. руб., а социальные - 5,3 млрд. руб.

Однако практика предоставления социальных налоговых вычетов выявила определенные трудности у налогоплательщиков в оформлении документов, подтверждающих их право на получение вычетов. В результате декларационной компании 2001 года установлено, что налоговые органы были вынуждены отказать налогоплательщикам в предоставлении социального налогового вычета по расходам на обучение и лечение в связи с неправильным оформлением документов, подтверждающих фактически произведенные расходы.

Часто оплата за обучение и лечение принимается в кассу учреждения, при этом налогоплательщику выдается чек контрольно-кассового аппарата, в котором отсутствует информация о том, что это именно плата за обучение или лечение.

Со стороны налогоплательщиков также высказываются претензии в адрес законодателей, что право на получение социального вычета в части расходов на обучение имеют только родители, хотя нередки случаи, когда оплату за обучение производят бабушки, дедушки либо опекуны и попечители. Кроме того, вышеуказанными вычетами физические лица пользуются не тогда, когда возникают расходы, а только через год, то есть практически возврат налога в связи с предоставлением социального вычета исходя из действующего законодательства производится по окончании налогового периода после того, как гражданин сдал в налоговый орган декларацию.

При этом необходимо произвести камеральную проверку представленных документов и декларации и осуществить возврат налога в соответствии с требованиями ст.78 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц" с 10 августа 2003 года утратили силу ст.86.1, 86.2, 86.3 НК РФ, то есть упразднен налоговый контроль за расходами граждан на приобретение недвижимости, транспортных средств, ценных бумаг, культурных ценностей и золота в слитках.

Законодатели объясняют, что основной причиной отмены этого контроля послужила неэффективность его проведения и неоправданность расходов на эту работу. Так, по данным МНС России, в 2002 году налоговыми органами было получено 4,7 млн. сведений на приобретение вышеуказанного имущества стоимостью каждого приобретения свыше 300 000 руб., а в результате проверок этих сведений было уплачено 500 000 руб. налога.

Однако вышеупомянутые статьи НК РФ были изложены таким образом, что позволяли покупателю спокойно уйти от уплаты налога на доходы. Вместо внесения поправок в эти статьи НК РФ с целью того, чтобы они работали эффективно, они были бы отменены.

Так, при составлении специальной декларации об источниках доходов, направленных на вышеуказанные покупки, в большинстве случаев налогоплательщики показывали, что это личные сбережения за много лет или средства, взятые в долг у кого-нибудь, либо бабушка оставила драгоценности и т.п.Проверить эти данные было невозможно.

В то же время Институт макроэкономических исследований Минэкономразвития России (ИМЭИ) приводит интересные данные об оплате труда на основании анализа сведений Госкомстата России по неформальным отраслям экономики, а также об уровне жизни населения*(2)

1) Структура денежных доходов населения

2) Оплата труда в регистрируемой экономике и в неформальном секторе

Отрасли экономики	Среднеме- сячная зарплата в феврале 2003 г., тыс. руб.	Соотноше- ние опла- ты труда в неформ, и регистр секторах, раз	Числен, неформ,за- нятых, в % к итогу	Оплата труда в неформ, секторе, тыс. руб.
Всего по отраслям из них:	4701	1,3	100	6110
пищевая	4599	1,0	5,4	4599
строительство	5277	1,5	36,7	7916
оптовая и розн. торговля, общественное питание, ЖКХ	3086	1,9	36,1	5863
непроизводственные виды виды бытового обслуживания населения	4144	1,5	2,0	6216
здравоохранение, физ-ра, социальное обеспечение	3146	2,0	0,4	6292
образование	2969	2,3	0,7	6829

3) Уровень жизни населения

Показатели	1990 г.	2000 г.	2001 г.	2002 г.
Количество собственных автомобилей у населения (шт. на 1000 человек)	58,6	132,4	138,8
Жилище (кв. м на одного человека)	16,4	19,3	19,7	19,9
Рождаемость (в расчете на 1000 жите- лей)	13,4	8,7	9,1	9,8

4) Доходы от незарегистрированной деятельности

Виды деятельности	Доходы от незарегистрированной занятости по отношению к доходам от зарегистрированной
Совместительство на том же предприятии	1,6
Совместительство на другом предприятии	0,9
Профессиональная деятельность по контракту или заказу	1,2
Производство потребительских товаров на продажу	0,9
Торговля уличная и привезенны- ми товарами	1,9
Услуги населению (строительст- во, ремонт и т.д.)	1,0
Репетиторство	2,3

Основной налоговой базой налога на доходы физических лиц являются оплата труда (67,2%), доходы от предпринимательской деятельности (11,4%); доходы от собственности (4,7%) и другие доходы (2,1%). Социальные трансферты не включаются в налоговую базу (см. рис. выше).

По самым приблизительным подсчетам автора, учитывая, что "теневые" доходы не облагались налогом, сумма потерь бюджета в 2001 году составила 260 млрд. руб. В казну за этот год поступило 255,6 млрд. руб. налога на доходы физических лиц, то есть потери превысили суммы поступлений в бюджет.

Если учесть эти же тенденции в 20022003 годах, то потери бюджета составили за 1,5 года более 550 млрд. руб.

Реальный путь увеличения поступлений налога в бюджет - это установление действенного контроля над крупными расходами населения, как это применяется в развитых странах, а также установления прогрессивных ставок по двум группам доходов, например, минимальную ставку в размере 10% установить для доходов, не превышающих 300 тыс. руб. в год, и 15% - для доходов, превышающих 300 тыс. руб. в год.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кашин В.А. и др. Налоги и налогообложение. - М.: ЮНИТИ, 1998.

*(2) См.: Экономика и жизнь. - 2003. - N 240 (июнь). - С.23.

М.П. Сокол,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2004 г.