Особенности уплаты налога на добычу полезных ископаемых при разработке месторождений драгоценных металлов (М.М. Юмаев, "Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.)

Особенности уплаты налога на добычу полезных ископаемых
при разработке месторождений драгоценных металлов

Главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых определен как полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами, а также извлеченные из отходов и потерь добывающего производства, но только в случае, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В соответствии с НК РФ под собственно добытым полезным ископаемым подразумевается продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

При разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в качестве полезного ископаемого НК РФ признает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. В соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон "О драгоценных металлах и драгоценных камнях") к драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).

Следует отметить, что до введения налога на добычу полезных ископаемых отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ОВМСБ) и платежи за пользование недрами уплачивались в отношении не концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а химически чистого аффинированного металла. В настоящее время механизм исчисления налога на добычу полезных ископаемых предполагает также использование результатов аффинажа драгоценных металлов.

Изменение объекта налогообложения обусловлено обеспечением соответствия терминологии НК РФ и Закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", в котором под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

К операциям по добыче драгоценных металлов не относится собственно производство драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Кроме того, к добыче не относится и аффинаж драгоценных металлов, под которым понимается процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам. Причем аффинаж драгоценных металлов может осуществляться только организациями, определенными перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов".

Право собственности на драгоценные металлы после аффинажа сохраняется за их первоначальными собственниками, если иное не оговорено условиями сделок.

Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается при разработке месторождений драгоценных металлов налогоплательщиками, видом деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст и введенному в действие с 1 января 2003 года, является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы), код 13.20.41.

Согласно Правилам учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов ведется в добывающих организациях по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Особый порядок учета золота и других драгоценных металлов обусловлен их особыми физическими свойствами, используемыми в машиностроении и приборостроении, участием в формировании золотого запаса государства и высокой потребительской стоимостью. В то же время другие полезные ископаемые учитываются по количеству руды, их содержащей, и поэтому независимо от содержания, например железа в товарных рудах, при налогообложении учитывается отраженное в учетных формах количество необогащенной товарной руды.

Для целей налогообложения налогоплательщик должен определять количество произведенных за налоговый период (месяц), то есть доведенных до соответствующего стандарта, концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. При этом учитываются также потери металлов, связанные с производством полупродуктов.

В отличие от оценки других видов полезных ископаемых НК РФ устанавливает особый порядок оценки стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Данный вид полезного ископаемого оценивается исходя из цен реализации химически чистого металла без учета НДС; причем цены уменьшаются на расходы налогоплательщика по аффинажу драгоценного металла и по доставке (перевозке) аффинированного металла до получателя.

Если в налоговом периоде, за который производится исчисление налога, отсутствовала реализация аффинированного металла, за основу для расчета принимаются цены реализации, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов. При наличии в налоговом периоде нескольких сделок по реализации аффинированных металлов определяется средневзвешенная этих цен.

В соответствии с Законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" преимущественным правом приобретения драгоценных металлов пользуются Государственное учреждение по формированию государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, хранению, отпуску и использованию драгоценных металлов и драгоценных камней при Минфине России (Гохран России) для пополнения Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации (Госфонда), уполномоченные органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, на территориях которых были добыты драгоценные металлы, для пополнения соответствующих государственных фондов драгоценных металлов субъектов Российской Федерации.

Обязательным условием договора с золотодобытчиками является выдача им задатка (аванса) в счет платежей, причитающихся с Гохрана и других органов. Это условие препятствует реализации драгоценных металлов вышеуказанным органам, и аффинированные металлы в слитках реализуются в основном коммерческим банкам, имеющим лицензии на право совершения операций с драгоценными металлами.

Расчет налога производится в следующем порядке.

Пример 1.

В июле 2003 года артель старателей добыла 1000 граммов шлихового золота (за вычетом потерь при добыче). Согласно аффинажному листу в июле доля содержания золота по данным аффинажного завода составила 0,95. Аффинированное золото реализовано банку согласно договору по цене 358 руб. за 1 грамм (без НДС); расходы на аффинаж - 3 руб. на 1 грамм.

Таким образом, стоимость добытого полезного ископаемого (золотосодержащего полупродукта) составит 337 250 руб. ((358 руб. - 3 руб.) х 0,95 х 1000 граммов).

Следует иметь в виду, что постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 "Об утверждении порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа" предусмотрена также возможность реализации неаффинированного минерального сырья, не обремененного обязательствами в соответствии с ранее заключенными договорами на поставку аффинированных металлов, субъектами их добычи и производства юридическим лицам, в том числе через биржи драгоценных металлов и драгоценных камней.

На этом основании при реализации в налоговом периоде собственно произведенных полупродуктов определение стоимости добытого полезного ископаемого производится по ценам их реализации.

В НК РФ установлен особый порядок налогообложения уникальных самородков драгоценных металлов, а именно: не подлежащие переработке уникальные самородки драгоценных металлов учитываются отдельно и в расчет количества добытого полезного ископаемого не включаются. При этом налоговая база по ним определяется отдельно по ценам их реализации.

Оценка и сертификация самородков драгоценных металлов осуществляются Госфондом. Не приобретенные этим Фондом самородки возвращаются субъектам их добычи или реализуются по их поручениям, в том числе с аукциона. При этом договорная цена уникальных самородков драгоценных металлов не может быть ниже стоимости содержащихся в самородках драгоценных металлов, исчисленной по ценам мирового рынка, действовавшим на момент заключения договора купли-продажи этих самородков.

Самородки драгоценных металлов, не относящиеся к категории уникальных, и минералогические коллекционные образцы этих самородков могут продаваться по договорным ценам субъектами добычи драгоценных металлов и драгоценных камней в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Если самородок драгоценного металла реализовать невозможно, недропользователь может направить его на аффинаж, но в любом случае учитывает его при определении общего количества добытого полезного ископаемого.

Самородки, предназначенные для формирования минералогических коллекций, не признаются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

При этом сбор минералогических коллекционных материалов, не признаваемых объектом налогообложения, может осуществляться как в рамках самостоятельного вида пользования недрами, предусмотренного Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", на основании лицензии на сбор минералогических и других геологических коллекционных материалов, так и в качестве лицензированных работ по геологическому изучению недр.

НК РФ предусматривает налогообложение как основных, так и попутных компонентов, заключенных в полезных ископаемых, в данном случае в концентратах и иных полупродуктах. Например, при разработке месторождений золота полупродукты могут содержать серебро, которое не состоит на балансе запасов полезных ископаемых, а выделяется только в результате аффинажа. В данном случае серебро рассматривается как попутный компонент, а его стоимость должна определяться по ценам реализации аффинированных металлов.

Пример 2.

Организация произвела 1000 граммов золотосодержащего концентрата (без учета потерь); по данным аффинажного завода, содержание золота составляет 0,96, серебра - 0,05. Золото реализовано по цене 350 руб. за 1 грамм (за вычетом НДС и расходов на аффинаж), серебро - по цене 5 руб. за 1 грамм (за вычетом НДС и расходов на аффинаж).

Стоимость добытого полезного ископаемого (золотосодержащего концентрата) для исчисления налога по золоту составляет 336 000 руб. (350 руб. х 0,96 х 1000 граммов), по серебру - 250 руб. (5 руб. х 0,05 х 1000 граммов).

Налогоплательщики, разрабатывающие месторождения драгоценных металлов, могут добывать и иные полезные ископаемые, например общераспространенные (песок, глина и т.д.). Полезные ископаемые данного вида, как правило, не реализуются, а используются на технологические нужды; поэтому для целей налогообложения определяется их расчетная стоимость на основании общей величины расходов на добычу всех полезных ископаемых, в том числе драгоценных металлов, и доли общераспространенного полезного ископаемого в общем количестве всех добытых полезных ископаемых.

Определенная в вышеуказанном порядке стоимость добытых драгоценных металлов является налоговой базой, к которой применяются следующие налоговые ставки: по золоту - 6%, по остальным драгоценным металлам - 6,5%.

Кроме того, по налоговой ставке 0% облагаются добытые драгоценные металлы в части нормативных потерь, устанавливаемых в порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения"; драгоценные металлы, добываемые при разработке некондиционных запасов, относимых к таковым в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства", или ранее списанных запасов полезных ископаемых; драгоценные металлы, добываемые из вскрышных и вмещающих пород, отходов горно-добывающего и связанных с ним производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых группы драгоценных металлов в вышеуказанных породах и отходах; драгоценные металлы, остающиеся в вышеуказанных породах и отходах по причине отсутствия в Российской Федерации технологии их извлечения.

С целью применения налоговой ставки 0% недропользователь должен вести раздельный учет добытых полезных ископаемых, в отношении которых установлена данная льгота.

Отдельные налогоплательщики вправе уплачивать налог на добычу полезных ископаемых с коэффициентом 0,7. Это положение распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, по состоянию на 1 июля 2001 года освобожденных от уплаты ОВМСБ; причем основанием для такого освобождения должно быть осуществление непосредственно налогоплательщиком за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или полное возмещение всех расходов государства на поиск и разведку. В данном случае налогоплательщики также должны вести раздельный учет количества добытых полезных ископаемых, по которым налог уплачивается с коэффициентом 0,7.

Уплата налога за добытые драгоценные металлы производится через органы федерального казначейства по месту нахождения участка недр с последующим распределением поступивших средств: 40% - в федеральный бюджет, 60% - в бюджет субъекта Российской Федерации.

Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых полностью остается в распоряжении субъекта Российской Федерации.

Если добыча полезных ископаемых ведется на нескольких участках недр, налог, подлежащий уплате по месту нахождения каждого участка недр, определяемого как территория субъекта Российской Федерации, исчисляется пропорционально количеству добытого полезного ископаемого на соответствующем участке недр.

По окончании налогового периода не позднее 30-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, недропользователь должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) налоговую декларацию, в которой помимо общих данных о недропользователе должны быть указаны количество добытых концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, других полезных ископаемых, стоимость полезных ископаемых, налоговая база, льготы, сумма налога.

Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает за тот налоговый период, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых по конкретной лицензии. Если деятельность по добыче полезных ископаемых носит сезонный характер (например, разработка россыпных месторождений драгоценных металлов), за налоговые периоды, в которых добыча не осуществлялась, декларация представляется в общеустановленном порядке.

М.М. Юмаев,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2004 г.