Комментарий к Федеральному закону от 11.11.2003 N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (В.В. Лебедев, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, 3, февраль, март 2004 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 11.11.2003 N 148-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"

Глава 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) введена в действие Федеральным законом от 11.11.2003 N 148-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 148-ФЗ) и вступила в силу с 1 января 2004 года (см. ст.9 Закона N 148-ФЗ).

Принятие главы 25.1 НК РФ завершило продолжительный и достаточно противоречивый этап в установлении и функционировании системы платежей за пользование биологическими ресурсами. Поскольку эта система платежей прекратила свое существование с 1 января 2004 года, целесообразно привести некоторые нормативно-правовые акты, которые регулировали порядок исчисления и взимания платежей за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. Это представляется тем более необходимым, что Закон N 148-ФЗ хотя и внес изменения в отдельные законы, но сам не содержит при этом дополнительных указаний о том, что другие нормативно-правовые акты должны быть также приведены в соответствие с этим Законом.

Платность пользования биологическими ресурсами была введена несколькими Федеральными законами, а именно: от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире", от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации".

Соответствующие нормы этих Федеральных законов носили достаточно общий характер. Но даже при таком положении в них имелись некоторые противоречия в части разделения полномочий органов государственной власти по установлению платы за отдельные виды биоресурсов.

В настоящем комментарии нет необходимости подробно рассматривать данный вопрос, тем более что Законом N 148-ФЗ уже внесены изменения в вышеуказанные Федеральные законы. Суть этих изменений сводится к тому, что во всех вышеупомянутых Федеральных законах теперь имеется одна и та же отсылочная норма, а именно: все пользователи биологическими ресурсами исключительной экономической зоны, континентального шельфа, внутренних мор-ских вод, территориального моря и прилежащей зоны Российской Федерации уплачивают налоги, сборы и другие обязательные платежи в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. ст.3-6 Закона N 148-ФЗ).

Кроме вышеуказанных законодательных актов, ранее были приняты следующие нормативные акты, регулирующие систему платного пользования биологическими ресурсами:

- постановление Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490 "О мерах по усилению государственного управления водными биологическими ресурсами";

- постановление Правительства РФ от 04.01.2000 N 1 "О предельных размерах платы за пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено";

- приказ Минэкономразвития России от 10.01.2001 N 3 "Об организации обеспечения проведения аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов".

Что касается постановления Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490, то определенные им предельные размеры платы за пользование водными биологическими ресурсами (далее - ВБР) практически не применялись, так как порядок исчисления и внесения вышеуказанной платы не был утвержден. Поэтому поступление платежей за пользование ВБР в основном обеспечивалось реализацией квот на право вылова биоресурсов на аукционах, а также за счет продажи на коммерческой основе квот иностранным пользователям по межправительственным соглашениям.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что во время разработки главы 25.1 НК РФ неоднократно обсуждался вопрос о том, следует ли сохранять аукционную систему распределения части квот на вылов ВБР после введения в действие этой главы Кодекса. Было высказано много взаимоисключающих мнений со стороны Минэкономразвития России, Госкомрыболовства России и Минфина России. В конце концов было признано нецелесообразным вводить два разных платежа за один вид пользования биоресурсами. Однако и после принятия главы 25.1 НК РФ этот вопрос продолжает обсуждаться.

Дело в том, что в одном из вариантов главы 25.1 НК РФ, проходящей ранее под номером 31 (с которым до сих пор можно ознакомиться в электронных информационных базах), было записано буквально следующее:

"Установить, что организациями и физическими лицами, получившими право на вылов (добычу) водных биологических ресурсов по результатам проводимых по решениям Правительства Российской Федерации аукционов по продаже промышленных квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов, сумма сбора за право пользования водными биологическими ресурсами, определенная в соответствии с главой 31 Налогового кодекса Российской Федерации, уплачивается при внесении в бюджет платы, исчисленной исходя из итоговой цены аукциона, и входит в общую сумму итоговой цены".

Таким образом, несмотря на то что во вновь принятой главе 25.1 НК РФ отсутствует процитированное выше положение, многие продолжают считать, что наряду с установленными данной главой Кодекса сборами за получение квот через систему лицензирования будет продолжать действовать и аукционная система распределения части квот. Данное мнение некоторых экспертов основывалось и на том, что плата за покупку квот на аукционах не относится к налоговым платежам, поэтому исключение упоминания о них в главе 25.1 НК РФ было вполне логично. Далее эксперты посчитали, что все это не означает отказа Правительства РФ от возможности получать дополнительные доходы через реализацию наиболее ликвидных видов ВБР (например, крабов) на аукционах.

Однако вопрос с проведением аукционов согласно приказу Минэкономразвития России от 10.01.2001 N 3 действительно был решен. Напомним, что этот приказ был издан во исполнение постановления Правительства РФ от 27.12.2000 N 1010 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации", которым предусматривалось создание комиссии по проведению аукционов по продаже промышленных квот на вылов и утверждение порядка проведения этих аукционов.

В связи с принятием постановления Правительства РФ от 26.11.2003 N 704 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов" постановление Правительства РФ от 27.12.2000 N 1010 утратило силу, а значит, утратил силу и изданный на его основании приказ Минэкономразвития России от 10.01.2001 N 3.

При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что в 2004 году вводится несколько иная аукционная система приобретения квот, применяемая только в отдельных случаях. Это предусмотрено постановлением Правительства РФ от 26.11.2003 N 704, пунктом 13 которого установлено, что доли в общем объеме квот на вылов ВБР, вновь разрешаемых к использованию в промышленных целях, а также на вылов ВБР во вновь осваиваемых районах промысла распределяются между заявителями на аукционах и закрепляются за ними на пять лет. Исходя из этого Госкомрыболовству России поручено разработать и утвердить соответствующий порядок и условия проведения данных аукционов (см. п.17 постановления Правительства РФ от 26.11.2003 N 704).

Рассмотрим наиболее существенные положения главы 25.1 НК РФ.

Содержание главы 25.1 Кодекса само по себе не является достаточно сложным. Некоторое затруднение вызывает ее структура, так как главой 25.1 НК РФ регулируются порядок исчисления и другие связанные с этим мероприятия двух совершенно разных видов сборов, а именно:

1) за отстрел (изучение) видов охотничьих животных;

2) за вылов ВБР.

Что касается первого сбора, то количество видов охотничьих животных невелико, да и мес-та их обитания известны и существенно ограниченны, так как имеют четко выраженный локальный характер: территории, на которых осуществляется добыча, давно определены, предельные объемы использования тоже примерно одни и те же. Государственными и иными органами, осуществляющими контроль за использованием этих животных, соответствующая работа проводится достаточно успешно, поскольку, несмотря на ряд реорганизаций этих органов, сам принцип пользования животным миром остался неизменным: обычное изъятие того или иного объекта (трофея) из среды его обитания.

Сбор за вылов ВБР вводится впервые, несмотря на вышеуказанные нормативно-правовые акты, одним из которых устанавливался порядок продажи квот на аукционной основе, а на основе другого была предпринята попытка ввести соответствующие платежи за вылов ВБР (см. постановление Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490 и приказ Минэкономразвития России от 10.01.2001 N 3).

В данном случае организация контроля за выловом биоресурсов не связана с порядком исчисления самого сбора.

Контроль за рациональным пользованием ВБР также существенно отличается от изъятия объектов животного мира (далее - ОЖМ). В частности, в проведении соответствующих мероприятий задействованы совершенно другие органы. И правильнее будет сказать, что порядок организации этого контроля вообще не имеет ничего общего с администрированием сбора за пользование ОЖМ и осуществлением надзора за соблюдением лимитов изъятия этих ресурсов.

В этой связи нелишне будет напомнить, что первоначально планировалось разработать две разные главы НК РФ, каждая из которых регулировала бы свой вид сбора. Поскольку этого сделано не было, то, объективно оценивая текст главы 25.1 НК РФ в контексте рассматриваемого вопроса, приходится признать следующее: разница между двумя видами сборов (в том числе в порядке определения таких основных элементов сбора, как плательщики, объекты обложения, ставки сборов, а также в порядке уплаты сборов) привела к тому, что практически в каждой статье главы 25.1 НК РФ ее нормы описываются дважды с учетом особенностей применения для того или иного сбора.

Учитывая вышеизложенное, ниже приводится раздельный комментарий к соответствующим нормам главы 25.1 НК РФ.

Сбор за пользование объектами животного мира

Плательщиками этого сбора являются все организации, физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели (далее - пользователи), получившие в установленном порядке лицензию на пользование ОЖМ на территории Российской Федерации. Какие-либо повышенные ставки сбора за изъятие ОЖМ при отсутствии лицензии не применяются. Соответственно, в случае отсутствия необходимой лицензии у пользователя его деятельность относится к разряду обыкновенного браконьерства и влечет применение норм уже другого законодательства.

Рассмотрим порядок лицензирования за пользование ОЖМ до принятия главы 25.1 НК РФ.

Во-первых, право Минсельхоза России на выдачу долгосрочных, именных разовых и распорядительных лицензий на право пользования ОЖМ, отнесенными к объектам охоты, установлено постановлением Правительства РФ от 29.11.2000 N 901 (см. подпункт 51 п.7 Положения о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утвержденного этим постановлением Правительства РФ).

Во-вторых, приказом Минсельхоза России от 26.06.2000 N 569 утверждено Положение о порядке выдачи долгосрочных лицензий, которым предусмотрено, что органом, уполномоченным выдавать эти лицензии, является Минсельхоз России и его территориальные органы (см. п.3 этого Положения). Еще ранее приказом Минсельхоза России от 22.10.1997 N 438 было утверждено типовое Положение о территориальном Управлении по охране охотничьих ресурсов, в функции которого входит организация и выдача (аннулирование) разрешений (лицензий) на пользование охотничьими животными (см. подпункт 3.4. этого Положения).

Кроме того, приказом Минсельхоза России и Госкомэкологии России от 22.06.1998 N 378/400 была утверждена форма долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира (см. приложение 1 к этому приказу).

Кроме того, приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 было утверждено Положение о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты, которым определяется порядок выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено. Соответствующие формы лицензий также были утверждены вышеназванным приказом Минсельхоза России.

Лицензии выдавались гражданам, имеющим удостоверения на право охоты, территориальными охотуправлениями и юридическими лицами, осуществлявшими пользование охотничьими животными в установленном порядке.

При этом территориальные охотуправления были обязаны сообщать соответствующим налоговым органам сведения о выданных лицензиях на добычу охотничьих животных по видам и о суммах сбора за выдачу лицензий, подлежащих уплате, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

По нашему мнению, после принятия главы 25.1 НК РФ этот приказ Минсельхоза России не будет отменен, так как он издан на основе нормативно-правовых актов, в целом не противоречащих рассматриваемой главе НК РФ. В него лишь необходимо внести изменения, устанавливающие новые сроки представления сведений о выданных лицензиях в налоговые органы.

Так, в соответствии со ст.333.6 главы 25.1 НК РФ органы, выдающие в установленном порядке лицензию на пользование ОЖМ, не позднее 5-го числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях, сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии, а также сведения о сроках уплаты сбора.

Главой 25.1 НК РФ предусмотрено представление разного рода сведений не только лицензирующими органами, но и самими пользователями. Так, в соответствии со ст.333.7 НК РФ пользователи в срок не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях на пользование ОЖМ, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

Главой 25.1 НК РФ установлено, что по истечении срока действия лицензии на пользование ОЖМ пользователи вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям, выданным уполномоченным органом (см. ст.333.7 НК РФ).

Зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование ОЖМ осуществляется в порядке, установленном главой 12 НК РФ, при условии представления документов, перечень которых утверждается МНС России.

МНС России утверждает также формы сведений, представляемых пользователями и лицензирующими органами. Таким образом, для реализации норм ст.333.6 и 333.7 НК РФ МНС России должно разработать и утвердить три документа:

1) форму сведений, представляемых в налоговые органы органами Минсельхоза России (территориальными охотуправлениями), о выданных лицензиях и соответствующих суммах сборов;

2) форму сведений, представляемых в налоговые органы пользователями. По сути, это те же сведения, а также данные о фактически уплаченных сборах;

3) перечень документов, представляемых пользователями в случае заявления ими права на возврат им сумм сбора по нереализованным лицензиям.

Что касается установленных главой 25.1 НК РФ ставок сбора, то целесообразно сравнить их с прежними ставками платы, установленными постановлением Правительства РФ "О предельных размерах платы за пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено".

Во-первых, обратим внимание, что прежние ставки были утверждены практически по тем же видам ОЖМ, которые приведены в главе 25.1 НК РФ (овцебык, лось, олень, медведь и др.).

Во-вторых, ранее применявшиеся ставки были установлены в МРОТ как за одно животное, так и в целом за всю группу животных в год. При этом вышеупомянутым постановлением Правительства РФ были утверждены предельные размеры ставок платы, а конкретные ставки утверждались исполнительными органами власти субъектов Российской Федерации.

Согласно главе 25.1 НК РФ ставки сбора являются окончательными и утверждены только за одно животное.

Если МРОТ считать в размере 100 руб. (как это и применялось на практике при исчислении платы за изъятие ОЖМ), то разница между прежними и нынешними ставками по некоторым видам ОЖМ достаточно существенна. Например, прежняя ставка за отстрел овцебыка была от 500 до 1000 руб., а в настоящее время - 15 000 руб. За "приобретение" медведя ранее надо было заплатить от 300 до 600 руб., в настоящее время - от 3000 до 6000 руб. в зависимости от вида (то есть ровно в 10 раз больше).

Так же как и раньше, за изъятие молодняка (в возрасте до одного года) применяются пониженные ставки платы. Только прежде ставки понижались до 30-50% за изъятие диких копытных животных и медведей. В настоящее время ставки сбора за пользование ОЖМ устанавливаются в размере 50% от утвержденных ставок только за изъятие диких копытных животных.

Теперь о льготах по данному сбору. К ним можно отнести две нормы главы 25.1 НК РФ, которые, во-первых, устанавливают ставки сбора в размере 0 руб. (ст.333.3 Кодекса) и, во-вторых, не признают объектом обложения отдельные случаи пользования ОЖМ (ст.333.2 НК РФ).

Что касается ставки сбора в размере 0 руб., то она применяется в случае, если пользование ОЖМ осуществляется в целях:

а) охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава ОЖМ, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства ОЖМ, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;

б) изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что при изъятии ОЖМ в целях, указанных в вышеприведенном по тексту п."а" (то есть для охраны здоровья населения и т.д.), пользователю необходимо будет представить обоснованное подтверждение этой цели для получения права не вносить плату путем указания в соответствующих сведениях ставки 0%. Каким образом пользователь может это сделать? По нашему мнению, только при представлении в налоговые органы данных лицензии, где указаны не только виды и объемы (количество) ОЖМ, разрешенных к изъятию, но и условия пользования животным миром. Так, в утвержденной форме долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира (см. приказ Минсельхоза России и Госкомэкологии России от 22.06.1998 N 378/400) предусмотрено, что условия пользования животным миром, а также территориями, акваториями, необходимыми для осуществления пользования ОЖМ, являются неотъемлемой частью лицензии (то есть эти условия должны прилагаться к ней). Соответственно, в этих приложениях к лицензии должно быть зафиксировано, что определенные виды ОЖМ (и их конкретное количество) используются именно в тех целях, при которых правомерно применять ставку в размере 0%.

Для применения ставки 0% при изъятии ОЖМ в целях, указанных в вышеприведенном п."б" (то есть для изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях), также следует представить подтверждение данного использования в соответствующих лицензиях (разрешениях), выдаваемых лицензирующими органами.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.44. Федерального закона "О животном мире" пользование животным миром в научных целях посредством разных форм наблюдения, мечения, фотографирования и иных методов исследования без изъятия объектов животного мира из среды обитания допускается без специального разрешения и бесплатно, если эти методы не наносят вреда животному миру или среде его обитания и не нарушают прав пользователей животным миром, другими природными ресурсами, а также прав собственников земель, землевладельцев, землепользователей, владельцев лесного фонда, за исключением случаев, когда такое пользование запрещено. Далее в этой же статье вышеуказанного Федерального закона указано, что пользование животным миром в научных целях с изъятием объектов животного мира из природной среды допускается по разрешениям соответствующих специально уполномоченных государственных органов Российской Федерации в области охраны и использования ОЖМ и среды их обитания в порядке, установленном статьей 34 этого Федерального закона.

Однако мы видим некоторое противоречие между нормами ст.44 и 34 Федерального закона "О животном мире". Как указано выше, статьей 44 данного Закона допускается проводить научные исследования как без изъятия, так и с изъятием ОЖМ, а статьей 34 Закона предусмотрено проводить изучение, исследование и иное использование животного мира в научных целях без изъятия их из среды обитания.

В то же время такой вид пользования ОЖМ, как изучение запасов и промышленная экспертиза (относящийся к категории льготных при исчислении сбора в соответствии со ст.333.3 НК РФ), вообще не предусмотрен Федеральным законом "О животном мире". Данная неувязка, возможно, осложнит в определенной степени возможность использования вышеуказанной льготы, так как для представления пользователями необходимых сведений в налоговые органы необходимо наличие соответствующей записи в лицензии, правомерность внесения которой пока находится под сомнением.

Что касается подтверждения льготы, суть которой заключается в полном выведении из-под обложения сбором отдельных ОЖМ, то экономический механизм получения данной льготы тоже прост (см. п.2 ст.333.2 НК РФ). Для этого нужен утвержденный Правительством РФ специальный перечень коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, которые используют ОЖМ для удовлетворения личных нужд.

Эта же льгота распространяется и на лиц, не относящихся к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающих в местах их традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности, для которых охота и рыболовство являются основой существования.

При этом такое право распространяется только на количество (объем) ОЖМ, добываемых для удовлетворения личных нужд, в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности данной категории плательщиков. Лимиты использования ОЖМ для удовлетворения личных нужд устанавливаются органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, для реализации возможности бесплатно пользоваться ОЖМ представителям вышеуказанных народов и некоторым категориям лиц необходимо иметь два документа, один их которых утвержден Правительством РФ, а другой - региональным органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации. Учитывая, что каждый такой региональный орган должен согласовать свой акт по данному вопросу с Минсельхозом России, то заранее можно представить, насколько данный процесс будет непростым.

Отдельные эксперты считают, что в настоящее время уже накоплен опыт разработки аналогичных документов, учитывая, что интересы представителей вышеуказанных коренных малочисленных народов в части пользования ими животным миром на проживаемых территориях были раньше закреплены соответствующими нормативными актами.

Действительно, ст.5, 6, 9, 48 и 49 Федерального закона "О животном мире" предусмотрена защита прав коренных малочисленных народов и этнических общностей на территориях их проживания в части сохранения и устойчивого использования ОЖМ.

Однако этими статьями данного Федерального закона было установлено право на приоритетное пользование животным миром, которое включает:

- предоставление первоочередного выбора промысловых угодий гражданам, принадлежащим к группам населения, указанным в данном Федеральном законе, и их объединениям;

- льготы в отношении сроков и районов добывания ОЖМ, полового, возрастного состава и количества добываемых ОЖМ, а также продуктов их жизнедеятельности;

- исключительное право на добывание определенных ОЖМ и продуктов их жизнедеятельности.

В п.2 ст.333.2 НК РФ речь идет несколько об ином: об определении конкретного количества (объема) ОЖМ, добываемых для удовлетворения личных нужд, которое не будет относиться к объекту обложения сбором.

Тем не менее можно надеяться, что региональные органы исполнительной власти достаточно быстро разберутся с вышеуказанным вопросом, не ущемляя при этом прав соответствующих категорий населения.

Для сведения сообщаем, что в настоящее время действует Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей с ограниченными сроками завоза грузов (продукции), утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.05.2000 N 402. В соответствии с Федеральным законом от 19.06.1996 N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации" коренными малочисленными народами Севера признаны народы, проживающие на территориях традиционного проживания своих предков, сохраняющие самобытный уклад жизни, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.

Говоря о порядке исчисления сбора (ст.333.4 НК РФ), его уплате и зачислении (ст.333.5 НК РФ), следует отметить, что эти нормы главы 25.1 НК РФ не должны, по нашему мнению, вызвать какие-либо противоречия в их толковании пользователями, налоговыми и лицензирующими органами.

Так, пользователи уплачивают сумму сбора одновременно с получением лицензии (разрешения) на пользование ОЖМ, то есть до начала охоты или иного использования конкретного ОЖМ. Так было и раньше, только по сравнению с прежним порядком в главе 25.1 НК РФ предусмотрена норма, позволяющая осуществить возврат или зачет суммы сбора, если ОЖМ, указанные в лицензии, использованы не будут. Как этот вопрос решается главой 25.1 НК РФ, уже было сказано выше.

     Сбор за пользование водными биологическими ресурсами                

Сбор за пользование водными биологическими ресурсами

Сбор установлен более чем за 100 видов водных биологических ресурсов (ВБР) и, кроме того, более чем за 10 видов морских млекопитающих (см. п.4 и 5 ст.333.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Точное количество этих видов определить на основании главы 25.1 НК РФ невозможно, поскольку они разделены по конкретным бассейнам и, повторяясь по некоторым названиям, все же отличаются (и по размерам ставок, и по потребительским свойствам, и по другим критериям). Кроме того, в перечне ВБР несколько раз упоминаются прочие объекты ВБР, что означает значительное увеличение общего количества биоресурсов, добываемых за плату.

Плательщиками этого сбора признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели (далее - пользователи), получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование ВБР во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Таким образом, охвачены практически все акватории, имеющиеся непосредственно в Российской Федерации, а также находящиеся под ее юрисдикцией, где пользователи ВБР, осуществляя свой лов, обязаны вносить сбор за пользование ВБР. Исключение составляют только свободная зона Мирового океана и акватории водных объектов, находящихся под юрисдикцией других государств.

Напрашивается сравнение с ранее действовавшим порядком покупки квот на аукционах, организуемых и проводимых Минэкономразвития России, то есть перечнем видов ВБР, выставляемых на аукционы. Как известно, на аукционы выставлялись только морские виды ВБР и, в основном, те из них, которые пользовались повышенным спросом. Остальная часть распределялась бесплатно между заявителями, осуществлявшими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории Российской Федерации, или реализацию продукции внутри страны.

Это было предусмотрено постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1010 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации".

В настоящее время, как следует из главы 25.1 НК РФ, платить придется за лов гораздо большего количества видов ВБР, причем не только морских, но и пресноводных, хотя они и занимают весьма незначительную долю в общем объеме допустимого улова ВБР.

Тем не менее, по мнению рыбопромысловых организаций, введение нового сбора с одновременным упразднением системы аукционной продажи квот имеет гораздо больше положительных сторон, главная из них - уровень затрат на приобретение квот по многим видам ВБР будет значительно ниже, чем при аукционной их покупке.

Ниже приведена сравнительная таблица по ценам продажи квот на аукционах 2001-2002 годов с уровнем ставок сбора*(1), введенных главой 25.1 НК РФ по отдельным видам ВБР (см.табл.1)

Таблица 1

Название биоре- сурса	Стоимость 1 тонны на аук- ционе, долл. США	Стоимость 1 тонны согласно главе 25.1 НК РФ, долл. США
Минтай	146	116
Сайра	45	7
Палтус	325	116 - 233
Краб-стригун	3140	2000
Краб камчатский	3100 - 3500	3333
Краб синий	5880	3333

Конечно, это небольшое сравнение не дает возможности делать какие-либо обобщающие выводы об уровне затрат при приобретении права лова ВБР на аукционе и при нынешних размерах сбора. Все-таки это очень разные системы реализации квот. И при аукционах часто были задействованы факторы, влиявшие на покупку соответствующего лота, которые не имели никакого отношения к целям сохранения биоразнообразия и развитию отрасли в целом. Например, к крабовым аукционам стали допускать всех желающих независимо от того, нарушала компания правила рыболовства, являлась должником бюджета или нет, имела собственный флот или взяла судна в аренду. Как отмечало Госкомрыболовство России, в аукционах иногда участвовали и те, кто вообще не имел лицензии на право заниматься рыбопромысловой деятельностью. Что же в результате? Появилось очень много компаний, которые никогда не занимались крабовым промыслом, а ведь для этого надо не только уметь ловить, но и иметь налаженный рынок сбыта. Эти компании покупали по любой цене небольшие лоты, дававшие право на вылов краба, хотя с экономической точки зрения было очевидно, что такая цена не могла окупить затрат на его лов и реализацию. Понятно, что это делалось лишь для получения официального права на добычу крайне ликвидного продукта. В то же время, Комиссиям по проведению аукционов и органам Госкомрыболовства России, которые контролировали объемы добычи и отвечали за рациональное использование биоресурсов, было не обязательно сообщать, сколько на самом деле было выловлено этого продукта (видимо, примерно так рассуждали те, кто приобретал эти лоты).

С этой проблемой, по-видимому, придется столкнуться и после принятия главы 25.1 НК РФ, то есть вопросы контроля за реальным выловом (а значит, облагаемой базой) остаются весьма актуальными.

Заканчивая сравнение нынешней системы платы за ВБР с аукционной, целесообразно отметить, что большое значение имеет возможность доступа к пользованию ВБР. Если сравнить эти возможности при аукционной системе и в условиях "всеобщей" платности за ВБР, то следует напомнить, что превалирующей формой аукциона была избрана закрытая форма (по английскому типу), когда к аукциону допускались участники на определенных условиях, а победителем считался тот из них, кто предложил наивысшую (снизу вверх) цену во время проведения торгов. Считалось, что именно такая форма должна была способствовать максимальному получению доходов от проводившихся торгов. Что должно было происходить с остальными хозяйствующими субъектами в рыбной отрасли и как это должно было повлиять на дальнейшее развитие самой отрасли, об этом почти никто не задумывался.

Продолжая анализ введенных ставок сбора за ВБР, можно констатировать, что только их практическое применение в течение хотя бы одного промыслового сезона (путины), которая уже началась в декабре 2003 года, позволит сделать достаточно обоснованный вывод о том, каким образом повлияет введение нового экономического механизма платы за пользование ВБР на финансовое состояние организаций рыбной отрасли.

Как уже было сказано выше, проводить сравнение ставок сбора с ценами аукционных продаж не совсем корректно. Что касается сравнения новых ставок сбора со ставками, утвержденными постановлением Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490 "О мерах по усилению государственного управления водными биологическими ресурсами", то следует иметь в виду, что в то время была иная экономическая ситуация в стране и для расчетов уровня этих ставок учитывались другие критерии и факторы. Тем не менее считаем целесообразным провести такое сравнение, учитывая тот факт, что в обоих случаях предложения по размеру ставок вносились одним и тем же ведомством - Госкомрыболовством России. Всего было определено 17 видов ВБР, по которым постановлением Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490 были установлены предельные размеры платы; приведем их полностью (см. табл.2).

Таблица 2

Название биоресурса	Стоимость 1 тонны согласно постановлению Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490, руб.	Стоимость 1 тонны сог- ласно главе 25.1 НК РФ, руб.
Минтай охотоморский	75	3500
Минтай берингово- морский	50	2000
Треска дальневосто- чная	50	3000
Пикша	200	3500
Палтус дальневосто- чный	100	3500
Сельдь дальневосто- чная	20	500
Осетровые	2000	5500
Лососевые	20	-
Семга	200	-
Нерка	100	20000
Краб камчатский	10000	100 000
Краб синий	8000	100 000
Краб волосатый	5000	9000 - 40000
Краб равношипый	7000	40000
Краб-стригун	5000	60000
Креветка гребенча- тая	500	5000
Гребешок	100	5000 - 7000

Обращаем внимание читателей журнала на то, что по таким наиболее распространенным видам рыб, как минтай, разница (в сторону увеличения) составляет 40 и более раз, треска - 60 раз, по осетровым - 2,5 раза, по некоторым видам крабов - 10 раз. Видимо, при расчете новых ставок их разработчики посчитали, что финансовое положение рыбопромысловых хозяйств улучшилось по сравнению с 1998 годом не менее чем в 10 раз. Как говорится, комментарии излишни.

Такой рост ставок сбора отчасти смягчается определенными льготами, установленными ст.333.3 НК РФ.

Во-первых, при использовании ВБР, так же как и при использовании ОЖМ, в некоторых случаях вводится ставка 0 руб. Это касается, в частности, использования ВБР в целях регулирования видового состава объектов ВБР и их воспроизводства, изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях и т.д. (см. п.6 ст.333.3 НК РФ).

Во-вторых, ставки сбора за каждый объект ВБР для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций устанавливаются в размере 15% ставок сбора.

При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году.

Далее из ст.333.3 НК РФ следует, что для признания хозяйствующего субъекта градо- и поселкообразующей рыбохозяйственной организацией необходимо выполнение четырех условий, а именно:

1) численность работающих в организации с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, и организация функционирует на 1 января 2002 года не менее пяти лет;

2) эта организация должна эксплуатировать только находящиеся у нее на праве собственности рыбопромысловые суда;

3) эта организация должна быть зарегистрирована в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) у этой организации объем реализованной ею рыбной продукции и (или) выловленных объектов ВБР должен составлять в стоимостном выражении более 70 % общего объема реализуемой ею продукции.

Только одновременное выполнение всех вышеуказанных условий служит основанием для включения хозяйствующего субъекта в соответствующий перечень, утверждаемый Правительством РФ. И только после вступления в силу соответствующего постановления Правительства РФ можно исчислять сумму сбора по 15%-м ставкам.

Поскольку признание пользователя ВБР плательщиком сбора неразрывно связано с наличием у него соответствующей лицензии, рассмотрим более подробно ныне действующий порядок лицензирования в сфере рыболовства.

В настоящее время имеются семь видов лицензий на промышленное рыболовство, в частности:

- на добычу рыб, других ВБР;

- на приемку и транспортировку уловов и иных грузов на судах, зарегистрированных в морских рыбных портах;

- на обслуживание судов в морских рыбных портах;

- на лоцманскую деятельность в морских рыбных портах и т.д.

К главе 25.1 НК РФ имеет отношение не только лицензирование промышленного рыболовства, хотя именно при данном виде пользования ВБР будут поступать свыше 90% сумм сбора, но и лицензирование, охватывающее деятельность, связанную:

- с непосредственным ловом ВБР;

- с воспроизводством ВБР, включая их вылов для этих целей;

- с акклиматизацией ВБР, включая их вылов и перевозку в другие водоемы с этой целью;

- с культивированием ВБР в естественных водоемах и водохранилищах (товарные морские, озерные и садковые хозяйства);

- с рыбохозяйственными научными исследованиями (включая вылов ВБР для исследовательских целей и контрольный лов) с целью оценки запасов и выработки рекомендаций по рациональному использованию биоресурсов и т.д.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что право осуществлять выдачу и аннулирование лицензий (разрешений) на промысел ВБР закреплено за Госкомрыболовством России постановлением Правительства РФ от 05.09.2003 N 557 "Об утверждении Положения о Государственном комитете Российской Федерации по рыболовству" (см.подпункт 3 п.7 указанного Положения). Кроме этого, данное ведомство осуществляет контроль за соблюдением лицензиатами соответствующих лицензионных требований и условий.

Ранее процедуры лицензирования осуществлялись на основе Положения о лицензировании промышленного рыболовства и рыбоводства, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 967. Отметим, что Госкомрыболовством России для упрощения процедуры и снижения затрат заявителей процедура лицензирования добычи ВБР, осуществляемой во внутренних водоемах маломерным флотом или без использования плавательных средств, была передана в бассейновые управления рыбоохраны.

Как отмечается самим Госкомрыболовством России, вся необходимая работа в этой сфере еще не закончена. Тем не менее уже сейчас можно предположить, что в 2004 году в процессе действия главы 25.1 НК РФ не возникнут серьезные проблемы в части обязательности лицензирования пользователей, которые должны вносить сбор за лов ВБР.

По имеющимся данным, все организации, предприятия различных форм собственности и предприниматели, которым выданы лицензии, уже представили документы, подтверждающие их соответствие требованиям, необходимым для осуществления этой деятельности. Заявки на получение лицензий, конечно, еще поступают. Меняются собственники судов, предприятия приобретают новые суда. Все это требует внесения уточнений в уже выданные лицензии. Само проведение лицензирования позволяет создавать условия для действенного контроля за распределением квот на вылов ВБР, так как наличие лицензии не только является основанием для признания пользователя плательщиком сбора, но и дает ему возможность получать квоты и разрешения на вылов биоресурсов.

Следует также сказать, что в результате проведения лицензирования была получена достоверная информация о рыбохозяйственных организациях и предприятиях, осуществляющих добычу, приемку и транспортировку ВБР, а также о составе имеющихся у них судов, что заметно повысило ответственность судовладельцев, представляющих сведения об уловах.

Кроме того, составлены реестры отраслевых научно-исследовательских организаций и рыбоводных предприятий. Учтены и взяты под контроль не только транспортные суда, зарегистрированные в морских рыбных портах, но и суда, принадлежащие нерыбохозяйственным организациям, также занимающиеся приемкой и перевозкой рыбопродукции.

В связи с этим крайне важно обеспечить своевременное представление подразделениями Госкомрыболовства России этих сведений налоговым органам для организации последними действенного контроля за достоверностью получаемой ими уже от пользователей информации по суммам уплачиваемых сборов. Проблем в этой сфере остается достаточно много. В частности, администрации нескольких регионов уже не раз обращались в Госкомрыболовство России с предложениями о внесении изменений и дополнений в действующий порядок лицензирования промышленного рыболовства, поскольку выявлены неурегулированные процессы возникновения новых рыбодобывающих предприятий и роста мощностей промыслового флота при ограниченности и ухудшении состояния запасов водных промысловых объектов в ряде районов разрешенного лова.

Порядок, сроки уплаты и зачисления сбора установлены статьей 333.5 главы 25.1 НК РФ.

Сбор вносится в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. При этом уплата разового взноса осуществляется сразу же при получении лицензии (разрешения), а оставшаяся сумма сбора определяется как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса. Эта оставшаяся сумма уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) ежемесячно не позднее 20-го числа.

Судя по поступающим вопросам, не совсем понятна норма данной статьи НК РФ, устанавливающая обязанность уплачивать сбор в течение всего срока действия лицензии (разрешения). Здесь следует пояснить, что при осуществлении лова пользователь должен иметь, как минимум, два вида разрешительных документов:

- лицензию на право вылова ВБР, которая выдается на несколько лет;

- разрешение на вылов ВБР, где указываются конкретные районы промысла, виды и объем ВБР, а также более короткие сроки действия этого разрешения, выдаваемого каждый год.

В связи с этим получение долгосрочной лицензии не обязывает пользователя вносить плату даже за те периоды времени, когда он не получал разрешения на лов и, соответственно, не должен был его осуществлять.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример.

В разрешении на вылов ВБР установлен срок его действия - в течение пяти месяцев. Сумма сбора рассчитана лицензирующим органом и пользователем за определенные виды ВБР в размере 50 тыс. руб. В этом случае первоначальный взнос составит 5 тыс. руб. (10%), а оставшаяся сумма - 45 тыс. руб. - будет вноситься равными долями по 9 тыс. руб. ежемесячно в течение пяти месяцев.

Статьей 333.5 НК РФ также предусмотрено, что суммы сборов за пользование объектами ВБР зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в отличие от сбора за пользование объектами животного мира не предусматривается возврат (зачет) сумм сбора за пользование объектами ВБР по нереализованным лицензиям.

В.В. Лебедев

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 2, 3, февраль, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку сумма проданных квот на аукционах оценивалась, как правило, в долларах, то и размер ставок сбора тоже переведен в эту валюту по курсу, действовавшему в ноябре - декабре 2003 года.