Аудит информации о наличии, движении и использовании земель сельскохозяйственного назначения (Е.А. Мизиковский, С.В. Козменкова, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2004 г.)

Аудит информации о наличии, движении и использовании земель
сельскохозяйственного назначения

Проводимые в России реформы связаны с обеспечением заинтересованных пользователей информацией о наличии, движении и эффективности использования по землям сельскохозяйственного назначения, а также подтверждением ее достоверности в ходе проведения контрольных процедур. В этой связи приняты Федеральный закон от 24.07.02 г. N 101-ФЗ (с изм. и доп. от 7.07.03 г.) "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" и постановление Правительства Российской Федерации от 19.11.02 г. N 833 "О государственном земельном контроле". Введение контрольных процедур обусловлено ухудшением состояния плодородия земли, ее использованием не по назначению. Цель проведения контроля - проверка мероприятий сохранности и воспроизводства земель сельскохозяйственного назначения; целевого использования земель; состояния и использования мелиорируемых земель; мероприятий, направленных на предотвращение порчи земель в результате нарушения правил обращения с пестицидами и агрохимикатами.

Напомним, что в XIX - начале XX века в крупных помещичьих хозяйствах осуществлялся бухгалтерский учет земель. В СССР все земли, в том числе сельскохозяйственного назначения, учитывались только по количеству и отражались лишь в статистическом учете. Поэтому в современных условиях бухгалтерский учет сельскохозяйственных земель следует восстановить, но на качественно ином уровне. Это предполагает разработку процедур аудиторской проверки информации о землях.

Сведения о стоимости земель содержатся в действующей отчетности, а их количественные показатели включаются в специализированную форму отчетности, утвержденную Минсельхозом России по согласованию с Минфином России. Указанная информация содержится в бухгалтерском балансе, приложении к бухгалтерскому балансу (строка "земельные участки и объекты природопользования"), а также в разделе 9 специализированного бухгалтерского отчета по землепользованию (форма N 9-АПК).

По разным причинам в практике бухгалтерского учета земель имеют место различные ошибки, о которых аудитору будет полезно знать. Типичные ошибки, выявленные нами при исследовании состояния бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях Нижегородской области в 1993-2002 гг., приведены ниже.

1. Хозяйственные операции по принятию к учету земель не подтверждены первичной учетной документацией, отражены только в журнале регистрации хозяйственных операций; регистры аналитического учета отсутствуют.

2. Данные земельного комитета не совпадают с данными сельскохозяйственных организаций по количеству.

3. Земли не приняты к бухгалтерскому учету (не оприходованы), хотя в уставе и учредительном договоре имеются положения о формировании уставного капитала путем внесения земельных и имущественных паев, акционерам выданы сертификаты акций.

4. По данным сельскохозяйственной организации, в уставный капитал произведены вложения правом пользования либо аренды земельного участка, поэтому они отражают эти объекты в составе нематериальных активов. В земельном комитете выписано свидетельство на право собственности на сельскохозяйственное предприятие, а в сводном бухгалтерском балансе и приложении к балансу по району эти объекты указаны как земельные участки.

Подтверждение натуральных и стоимостных данных по землям, их состояния и целевого использования производится как при аудите бухгалтерской отчетности, так и при оказании аудиторских услуг целевого и эффективного использования сельскохозяйственных земель. Эти проверки могут выполняться и внешними по отношению к субъекту аудита (сельскохозяйственной организации), и внутренними аудиторами (ревизорами), работающими в штате сельскохозяйственного предприятия. Исключение составляет аудит бухгалтерской отчетности, проводимый в обязательном порядке и предполагающий выдачу заключения аудиторской организацией, т.е. внешним по отношению к исследуемому субъекту аудитором.

Планирование аудиторской проверки земель имеет ряд особенностей, обусловленных спецификой предмета аудита. По вопросам, касающимся подтверждения данных бухгалтерской отчетности по землям, необходимо сформулировать (запланировать) следующие аудиторские работы:

проверка юридических документов, связанных с созданием организации, и правоустанавливающих документов на земли;

анализ соответствия положений учетной политики организации по учету земель сельскохозяйственного назначения действующему законодательству и целям обычной деятельности сельскохозяйственного предприятия;

подтверждение данных бухгалтерского баланса (форма N 1) о стоимости земель на начало и конец отчетного периода;

подтверждение данных приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о движении земель и прав на пользование обособленными природными объектами;

подтверждение стоимости арендованных земель по данным забалансового учета;

проведение инвентаризации земель.

При планировании аудиторских услуг по учету наличия, состояния, целевого и эффективного использования земель необходимо предусмотреть также дополнительные работы:

подтверждение данных специализированной бухгалтерской отчетности раздела 9 "Землепользование на 1 января отчетного года" (форма N 9-АПК);

подтверждение целевого использования земель по данным бухгалтерского учета, признанным аудитором достоверными, а также по результатам инвентаризации земель;

подтверждение эффективного использования земель (исследование операций по внесению минеральных и органических удобрений и их списание на затраты производства с учетом последействия; по проведению мелиоративных работ, определению срока их полезного использования; урожайности по отдельным полям севооборота и т.д.).

Объем дополнительных аудиторских услуг и потребность в них зависят от того, кто является их заказчиком. Так, в тексте договора на аренду земельных участков у органов исполнительной власти имеется пункт о целевом и эффективном использовании земли и возможности проверки органами исполнительной власти, которую могут проводить аудиторские организации по их поручению. На наш взгляд, целесообразно ввести в состав проверяющих аудиторов, специалистов-землемеров, агрономов, агрохимиков, юристов. В обязательном порядке при оказании аудиторских услуг по поручению органов исполнительной власти в план проверки необходимо включить следующие вопросы:

организация договорной работы по аренде земель;

соответствие свидетельств на право пользования действующему законодательству;

проверка арендной платы по годам (приложение к договору аренды);

порядок начисления арендной платы по арендованным землям, находящимся в пользовании сельскохозяйственной организации, и состояние бухгалтерского учета расчетов по арендной плате;

забалансовый учет арендованных земель и земель, находящихся в пользовании;

целевое использование земель;

анализ эффективности использования земель.

Общий план аудита утверждается руководителем аудиторской организации, но сначала с ним необходимо ознакомить заказчика (руководство сельскохозяйственного предприятия), а при проведении аудита на соответствие установленным требованиям целевого и эффективного использования арендованных земель - и представителя органов исполнительной власти.

Затем составляется детальная программа аудиторской проверки, которая должна включать перечень аудиторских процедур по разделам аудита, период проведения проверки по каждому конкретному участку и процедуре, перечень исполнителей, рабочие документы аудитора; желательно также указать нормативные источники и информационную базу.

В программе аудита бухгалтерской отчетности целесообразно отразить следующие аудиторские процедуры по определяющим разделам.

1. Изучение уставных и правоустанавливающих документов: устава, учредительного договора; свидетельств на право собственности земель, договоры аренды, свидетельства на право пользования землями.

2. Проверка отдельных положений учетной политики организации:

приказа "Об учетной политике организации" в части учета и оценки земель, находящихся в собственности, аренде и пользовании организации;

рабочего плана счетов, включая синтетические, аналитические счета и субсчета;

типовой корреспонденции по хозяйственным операциям учета земель;

плана инвентаризации;

первичных учетных документов, составленных в организации, при отсутствии унифицированных форм;

графика документооборота по учету земель;

форм управленческой (внутренней) отчетности по землям;

системы внутреннего контроля за движением и целевым использованием земель.

3. Подтверждение достоверности данных бухгалтерского баланса (форма N 1) о стоимости земель:

проведение инвентаризации для подтверждения остатка земельных участков на конец отчетного периода;

подтверждение натуральных и стоимостных показателей по наличию земель на начало и конец отчетного периода (схема сверки остатков представлена на рис.1).

   /---------------------------\      /--------------------------------\

   |   Бухгалтерский баланс    |      |    Подтверждение строки        |

   |                           |-----|     "Основные средства"        |

   \---------------------------/      \--------------------------------/

                 |

   /---------------------------\      /--------------------------------\

   |                           |      | Подтверждение стоимости земель |

   |                           |      | на синтетическом счете 01 "Ос- |

   |       Главная книга       |-----| новные средства" или предлога- |

   |                           |      | емом  к  применению счете "Зе- |

   |                           |      | мельные массивы (участки)"     |

   \---------------------------/      \--------------------------------/

                 |

   /---------------------------\      /--------------------------------\

   |    Сводные инвентарные    |      | Подтверждение   количества   и |

   |   карточки учета земель   |-----| стоимости  земель  по  землям, |

   | по землям и собственности |      | находящимся в собственности    |

   \---------------------------/      \--------------------------------/

                 |

   /---------------------------\      /--------------------------------\

   |                           |      | Подтверждение стоимости земель |

   |                           |      | по категориям: пашня, сенокосы |

   |    Сводные инвентарные    |      | пастбища, многолетние насожде- |

   |  карточки по категориям   |-----| ния,  залежь  и  подтверждения |

   |          земель           |      | натуральных  и стоимостных по- |

   |                           |      | казателей  путем  сложения зе- |

   |                           |      | мель различных категорий       |

   \---------------------------/      \--------------------------------/

                 |

   /---------------------------\      /--------------------------------\

   |                           |      | Выборочная  проверка натураль- |

   |                           |      | ных и стоимостных  показателей |

   |                           |      | по землям если имеется большое |

   |  Инвентарные карточки     |-----| количество  угодий  по   разным|

   | учета земельных угодий    |      | категориям и видам  владения и |

   |                           |      | пользования;  сплошная  -  при |

   |                           |      | небольшом количесте угодий  на |

   |                           |      | балансе и забалансовых счетах  |

   \---------------------------/      \--------------------------------/

Рис.1. Схема проверки соответствия оборотов и сальдо на счетах синтетического и аналитического учета и подтверждение достоверности стоимости остатков земель в бухгалтерском балансе

4. Подтверждение достоверности данных ("Приложение к бухгалтерскому балансу" (форма N 5), строка "земельные участки и объекты природопользования"):

принятие к бухгалтерскому учету земель (оценка, количество, стоимость, корреспонденция);

движение земельных участков (поступление и выбытие; наличие и правильность заполнения первичных учетных документов; правильность отражения хозяйственных операций и корреспонденции счетов; отражение в регистрах аналитического и синтетического учета, сверка регистров учета с первичными документами, главной книгой; см. рис. 2).

  /------------------------------\    /---------------------------------\

  |  Приложение к бухгалтерскому |---|  Подтверждение движения земель  |

  |      балансу (форма N 5)     |    |     в стоимостном измерении     |

  \------------------------------/    \---------------------------------/

  /------------------------------\    /---------------------------------\

  |                              |    |Подтверждение остатков и движения|

  |                              |    |земельных участков в  натурарьном|

  |         Главная книга        |---|и стоимостном выражении на синте-|

  |                              |    |тическом счете 01 "Основные сред-|

  |                              |    |ства" или предлагаемом к примене-|

  |                              |    |нию "Земельный массив (участок)" |

  \------------------------------/    \---------------------------------/

  /------------------------------\    /---------------------------------\

  |Регистры синтетического учета:|    |    Хозяйственные операции       |

  |                              |---|      по выбытию земель          |

  |    журнал-ордер N 13-АПК     |    \---------------------------------/

  |                              |    /---------------------------------\

  |    журнал-ордер N 16-АПК     |    |Сверка: хозяйственные операции по|

  |                              |---|оприходыванию земельных участков |

  \------------------------------/    \---------------------------------/

                  |

  /-----------------------------\    /---------------------------------\

  |Регистры аналитического учета |    |Подтверждение остатков по  землям|

  |                              |    |на начало отчетного периода в на-|

  |                              |    |туральном и  стоимостном  выраже-|

  |Сводные инвентарные  карточки |---|нии, операций движения (поступле-|

  |    по категориям земель      |    |ния и выбытия), остатка  на конец|

  |                              |    |отчетного периода                |

  |                              |    \---------------------------------/

  |Инвентарные  карточки   учета |    /---------------------------------\

  |           земель             |    |Выборочная  проверка  остатков  и|

  |                              |    |движения  земель  (при  множестве|

  |                              |---|хозяйственных операций), сплошном|

  |Ведомость формы N 79-АПК      |    |- при небольшом либо единичном их|

  |                              |\   |количестве                       |

  \------------------------------/|   \---------------------------------/

                  |               |   /---------------------------------\

                  |               |   |       Сверка операций по        |

                  |               \--|      оприходыванию земель       |

                                     \---------------------------------/

  /------------------------------\    /---------------------------------\

  |Акты  на  оприходывание и  вы-|    |Выборочная  проверка  операций по|

  |выбытие (приема-передачи)  зе-|---|применению к учету и выбытию  зе-|

  |мель (земельной доли)         |    |мель, их оценки                  |

  \------------------------------/    \---------------------------------/

Рис. 2. Схема проверки операций по движению земель и сверки финансовой отчетности с регистрами аналитического и синтетического учета

5. Информация о землях, учитываемых на забалансовых счетах:

проверка актов на оприходование и выбытие (прием-передача) земель (земельной доли);

сверка со сводными инвентарными карточками и инвентарными карточками;

запрос в земельный комитет для изучения нормативной цены земли на момент их принятия к учету и порядок оценки земель.

6. Проведение инвентаризации:

правоустанавливающих документов и их сверка с регистрами аналитического учета;

земель с участием специалистов земельного комитета, агронома, эколога.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитору вместе с сопоставлением оборотов и остатков на счетах аналитического учета с соответствующими данными синтетического учета необходимо выполнить еще ряд контрольных процедур:

проверить правильность арифметических расчетов клиента (пересчет) для определения достоверности балансовой стоимости земельных угодий, а также сводных данных по категориям земель в сводных инвентарных карточках;

установить степень выполнения правил учета отдельных хозяйственных фактов по движению земельных угодий;

оформить запросы в земельный комитет для сверки данных о землях в собственности, пользовании и аренде с указанием нормативной цены земли, суммы арендной платы и т.д.;

убедиться в обоснованности бухгалтерских записей первичной и другой документации.

При проведении аудита целевого и эффективного использования земель сельскохозяйственного назначения нам представляется полезным включить дополнительные процедуры для подтверждения данных раздела 9 по землепользованию специализированной бухгалтерской отчетности (форма N 9-АПК). Думается, что для этого надо получить подтверждение из земельного комитета, так как этот раздел отчетности должен быть составлен на основании их данных.

Целевое использование необходимо подтвердить сверкой юридических документов на право собственности, пользования, аренды земель, регистров аналитического учета (инвентарных карточек, где отражена категория земель).

Эффективность использования земель подтверждается изучением лицевого счета (производственного отчета) формы N 83-АПК, если данный регистр ведется по полям севооборотов, в противном случае информация будет содержать обезличенные данные в целом по пашне, сенокосам и пастбищам, т.е. станет не пригодной для экономического анализа и формулирования аудиторских выводов. Для подтверждения эффективности использования земель аудитор должен получить информацию о затратах, выходе продукции и урожайности с 1 ц/га по отдельным участкам и полям севооборотов. Необходимо также проверить информацию о внесении органических и минеральных удобрений и порядок отнесения на затраты производства по конкретным полям севооборотов. После этого аудитор обязан составить рабочий документ, включающий опись земельных участков, а внутри - по основным показателям эффективности использования земель.

Эффективность и целевое использование земель могут быть подтверждены еще и путем проведения аналитических процедур, позволяющих выявить, например, наличие неучтенных площадей. Если при сравнении по годам затрат на производство конкретной культуры на единицу площади и урожайности затраты возрастают на 1 га пашни, а площадь и урожайность остается неизменной, то это означает, что имеются еще посевы и на неучтенных площадях. Как нам представляется, применение аналитических процедур позволит повысить контроль за сбором продукции растениеводства, препятствовать ее хищениям, привести в соответствие с требованиями бухгалтерского учета учет земельных угодий.

При проведении аудита на достоверность расчетов по земельному налогу и арендной платы необходимо (кроме стандартных процедур) дополнительно проверить приложения к арендным договорам с расчетами арендной платы и направить запрос в инспекцию по налогам и сборам с подтверждением ставки земельного налога на 1 га пашни, сенокосов и пастбищ. После этого можно с большей долей уверенности сверить налоговые расчеты и декларации по земельному налогу с регистрами аналитического и синтетического учета по счету 20 "Растениеводство" (лицевым счетом (производственным отчетом) формы N 83-АПК и журналом-ордером N 10-АПК) и счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" (журналом-ордером N 8-АПК).

Е.А. Мизиковский,

заведующий кафедрой,

С.В. Козменкова,

профессор, Кафедра бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита ННГУ им. Н.И. Лобачевского

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2004 г.