Личность налогового правонарушителя: комплексный анализ (А.П. Зрелов, "Право и экономика", N 2, февраль 2004 г.)

Личность налогового правонарушителя: комплексный анализ

Проблемное поведение налогоплательщиков в налоговой сфере вызвано стремлением снизить издержки при осуществлении собственной деятельности, а также желанием исключить какое-либо воздействие извне на процесс принятия решений, связанных со своей экономической деятельностью.

Как правило, среди налогоплательщиков, попадающих в поле зрения органов налоговой администрации основную часть составляют лица с заявленным средним уровнем дохода. Именно они образуют ядро "группы риска" в налогообложении.

Налогоплательщик стремится к тому, чтобы налоговый механизм как можно меньше влиял на эффективность его деятельности. В данном случае приоритетными для него становятся финансовые показатели, и именно с этой позиции налогоплательщик в первую очередь оценивает эффективность налогообложения в стране. Существенную роль в оценке эффективности уплаты налогоплательщиком всех причитающихся налоговых сумм играют размеры налоговых отчислений, зависящие напрямую от налоговых ставок, установленных на нормативном уровне. Однако не стоит забывать и про внутренние расходы налогоплательщика, вызванные затратами на сам процесс уплаты налогов или сборов, как правило, не учитываемые государством.

Допустим, за отчетный период налогоплательщик заработал на посреднических операциях 10 тыс. руб. С полученной прибыли ему надо уплатить налог в размере 1300 руб. (13%). Для этого ему необходимо два раза прийти в территориальный налоговый орган, чтобы взять бланк налоговой декларации и отдать его уже в заполненном виде. Предположим, что каждый раз он тратит на посещение территориальной налоговой инспекции свой полный рабочий день, за который он может заработать 700 руб. Получается, что, несмотря на низкую совокупную ставку налога, фактические материальные потери налогоплательщика составляют не 1000 руб., а в два раза большую сумму.

Ряд авторов рассматривают стремление налогоплательщика "уклониться от уплаты налога" как его желание совершить противоправное действие и тем самым ограничивают круг причин, сподвигнувших его на совершение подобных действий, общекриминологическими факторами.

На самом деле куда большую роль в совершении данных противоправных действий играют не криминологические, а экономические причины. Уклонение налогоплательщика от дачи достоверной информации может быть вызвано вполне объективным нежеланием объявлять свои высокие и сверхвысокие доходы как для налоговых органов, так и для широкой общественности. Существенное увеличение налоговых отчислений можно считать лишь одной из причин сокрытия объемов коммерческой деятельности.

Повышенное внимание государственных и криминальных структур, сокращение конкурентоспособности самого налогоплательщика, деструктивное воздействие конкурентов, негативное восприятие общественностью - вот далеко не полный перечень причин, по которым налогоплательщик принимает решение о сокрытии реальных объемов деятельности, влекущее за собой множественные нарушения налогового законодательства. Немалое количество проблемных налогоплательщиков в начале своей активной финансовой деятельности не смогли бы стать конкурентоспособными, если бы соблюдали все нормы действующего законодательства.

Среди выявленных причин основополагающее воздействие на формирование современного российского проблемного налогоплательщика оказали:

низкий уровень налоговой правосознательности, вызванный сравнительно недолгой историей современной системы налогообложения в России;

отсутствие четкой, научно обоснованной программы создания налоговой системы России в условиях рыночной экономики, что привело к возникновению длительных периодов, в течение которых деятельность налогоплательщиков подвергалась налогообложению по ставкам запретительного уровня;

слабая организация государственного налогового контроля, не позволяющая дифференцированно подходить к проведению контрольных мероприятий с учетом особенностей деятельности налогоплательщика.

Путем реализации противоправных деяний проблемный налогоплательщик пытается достичь помимо высокого благосостояния еще и высокого личного статуса в общественной иерархии.

Данное сочетание причин привело к формированию проблемными налогоплательщиками следующего оправдательно-мотивационного комплекса.

Версия 1. Противоправная деятельность должна была вывести предприятие из экономического тупика:

совершаемые фирмой сделки были убыточными, нависла угроза банкротства;

уклонение от уплаты налогов производилось в целях стимулирования производства и изыскания наличных денежных средств;

преступление совершалось для того, чтобы выпутаться из долгов или погасить долг;

крайне нестабильное положение предприятия, вследствие которого руководитель стал занижать полученные от реализации товаров суммы, а иногда не отражал их в бухгалтерских документах вообще;

не платя налогов и не представляя в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, руководитель понимал, что нарушает закон, однако рассчитывал, что когда-нибудь исправит положение.

Версия 2. Признание своего непрофессионализма и некомпетентности или оправдание незнанием невыполнение своих должностных обязанностей:

руководитель не вникал в суть приносимых ему на подпись бухгалтерских документов, а подписывал их потому, что в документах должна стоять его подпись;

руководитель не осуществлял должного контроля за деятельностью сотрудников предприятия;

руководитель не знал, что факты реализации материалов необходимо учитывать;

руководитель предприятия с долей иностранного капитала предполагал, что налоги должны уплачиваться в другой стране;

отсутствие надлежащего бухгалтерского учета - это следствие халатности руководителя;

лицо лишь формально исполняло обязанности руководителя или главного бухгалтера и не знало, чем занималось предприятие.

Версия 3. Налоговое преступление было совершено вследствие неудачной попытки оптимизации налоговых отчислений за счет использования особенностей российского законодательства:

руководитель распорядился не отражать полученную от продажи объектов недвижимости выручку в бухгалтерском учете, т.к. объекты строительства не были сданы в эксплуатацию;

коммерческие операции не были отражены в бухгалтерских документах, т.к. поступившая продукция пришла в негодность.

Версия 4. Деятельность налогоплательщика признана противоправной в силу деструктивного воздействия третьих сил:

бухгалтерские и оправдательные документы были утрачены во время совершенного на руководителя предприятия нападения;

имущество фирмы было заложено, а должник скрылся;

руководитель доверял бухгалтеру, однако был обманут;

налоговые отчисления были уплачены вовремя, однако банк осуществил "прокрутку" этих денег, вследствие чего срок платежа не был соблюден;

руководитель утратил оправдывающие его документы*(1).

В ходе анонимного опроса, проведенного сотрудниками налоговой полиции, для оправдания совершения налоговых правонарушений и преступлений налогоплательщики чаще всего приводят следующие аргументы:

нестабильность экономической ситуации в стране, стремление многих граждан любым способом скорее получить прибыль, конвертировать ее и спрятать;

нестабильность политической ситуации в стране, боязнь прихода к власти крайне левых сил и, как следствие, - реанимирования социалистических методов хозяйствования, пересмотра результатов приватизации, национализации банковской системы, введения государственной монополии на некоторые виды производства;

господство принципа: большинство не платит налоги, и я платить не буду;

отсутствие детальной информированности налогоплательщиков о том, куда пойдут внесенные ими в бюджеты средства;

чрезмерный уровень налогообложения в нашей стране.

Помимо вышеуказанных объективных причин, используемых налогоплательщиками для мотивации своего противоправного поведения, существуют и определенные психологические особенности развития личности, влияющие на девиантное поведение налогоплательщика.

Психологическая девиация может являться причиной развития у лица определенного страха уплаты налоговых платежей - форософобии.

Форософобия (букв. с греч. - боязнь налогов) проявляется в устойчивом нежелании лица, являющегося налогоплательщиком, уплачивать обязательные налоговые отчисления, при этом указанное нежелание должно быть иррациональным и не являться следствием адекватной оценки ситуации и здравого размышления налогоплательщика*(2).

Уровень знания уголовно-правовых и иных нормативных запретов

Для налогового правонарушителя здесь не все так однозначно. С одной стороны, для значительной части данной группы характерно использование "пробелов" в действующем законодательстве, применяемых для совершения противоправного посягательства и защиты от несения ответственности за него. С другой стороны, экспертами в последнее время стала отмечаться стойкая тенденция пренебрежения знакомством налогоплательщиков с нормами действующего законодательства. Данная тенденция явилась следствием деструктивного воздействия ряда средств массовой информации, на протяжении нескольких лет формирующих негативное мнение по отношению к действующему законодательству, а в особенности к его нормам, регулирующим налоговые отношения.

В качестве одной из иллюстраций описываемой тенденции можно привести результаты социологического опроса, проведенного в конце 2001 г. в сети Интернет*(3). На вопрос: "Читали ли Вы Налоговый кодекс?" лишь 11,5% опрашиваемых ответили, что прочитали НК полностью, а 33,3% респондентов предпочли простой утвердительный ответ без уточнения объема прочитанного (что позволяет отнести с равной степенью допущения эту группу как к прочитавшим НК полностью, так и к ознакомившимся лишь с отдельными статьями Кодекса). Частично ознакомились с положениями Налогового кодекса 37,1% опрошенных (самый распространенный ответ). Отрицательно ответили на предложенный вопрос 7,6%. К этой же группе следует отнести тех из опрошенных, которые усомнились в необходимости ознакомления с основой российского законодательства о налогах и сборах (10,5% опрошенных выбрали ответ "А зачем?").

Позитивное отношение к действующему законодательству, влекущее за собой желание его соблюдать, в современном обществе формируется двумя основными способами:

развитием в обществе положительного восприятия действующей системы законодательства;

формированием положительной оценки деятельности системы государственной власти, обеспечивающей работу нормативного механизма государства.

К сожалению, ни по одному из указанных направлений в России за последние 10 лет не достигнуто значимых результатов.

Финансируемое организованной преступностью планомерное длительное воздействие на общество, оказываемое в том числе и через средства массовой информации, доверие к которым со стороны общества по-прежнему высоко, привело к деформации морально-этических ценностных ориентиров населения и выработке крайне опасного синдрома "терпимости" к отдельным видам противоправных посягательств.

Опрос студентов-юристов показал, что рост преступности молодежь связывает с развитием коррупции (91,8%)*(4). Согласно проведенным опросам, около 90% респондентов отметили, что за последние 10 лет обществом полностью потеряно уважение к системе действующего законодательства*(5). За последнее время также значительно ухудшилось и материальное положение большинства граждан Российской Федерации. По данным опроса 2001 г., только 5% респондентов оценили материальное положение своей семьи как хорошее или очень хорошее, а 40% заявили, что их материальное положение является, по их оценке, очень плохим или плохим*(6). Сочетание этих условий приводит к развитию противоправных стремлений в обществе. Около 30% россиян считают, что ради получения денег можно преступить закон*(7), а 27% считают, что вовсе необязательно платить налоги государству в полном объеме при наличии возможности уклониться от их уплаты*(8).

Опрос будущих юристов в 1998 г. показал, что 45% считают оправданным нарушение закона в определенных жизненных ситуациях. Среди опрошенных 28% полагают, что выжить в сложившейся ситуации в стране и не нарушить закон практически невозможно*(9).

Лица, совершившие экономические или налоговые преступления, как правило, не относят себя к категории преступников. Они пытаются оправдать свою противоправную деятельность ссылками на то, что факты их деяний - лишь "капля в море", что они не наносят ущерба гражданам, что, по их мнению, совершенные действия хотя и являются нарушением закона, в современных условиях жизни не могут быть признаны преступлениями. Часто налоговые правонарушители считают достаточной для своего оправдания апелляцию к тому, что "все бизнесмены поступают аналогичным образом", что совершенное ими деяние преследовало не личную выгоду, а интересы корпорации.

Дополнительным стимулом к использованию подобных мотиваций с целью собственного оправдания служит и культивируемая отдельными СМИ позиция молчаливого согласия или даже одобрения подобных деяний со стороны общества.

Отмечается, что в процессе совершения налоговых преступлений и правонарушений в отношении преступника к своей жертве наблюдается устойчивый феномен обезличивания - эффект "нематериальной жертвы". Поскольку преступление ни на кого конкретно не направлено, жертвы в сознании преступника утрачивают свой человеческий статус (образ) и становятся неким неопределенным объектом посягательства.

Существенно снизилось уважение со стороны населения к действующей системе власти, призванной создавать условия для реализации гражданами своих прав и обязанностей и защищать их от противоправных посягательств. По мнению 83,5% опрошенных, уважать действующую систему власти за последние 10 лет стали меньше.

Согласно другому опросу, к органам государственной исполнительной власти испытывают доверие не более 6% россиян*(10).

Весьма тяжело проходит адаптация российского общества и к действующей налоговой системе. Это наглядно показывают данные социологических исследований, проведенных на различных этапах ее становления.

В 1995 г. около 60% представителей различных категорий и социальных слоев российских граждан признались, что они не являются налогоплательщиками*(11).

По данным директора Российского независимого института социальных и национальных проблем М. Горшкова, около 45% молодых людей в возрасте до 30 лет относятся с одобрением к уклонению от уплаты налогов*(12).

Опрос студентов-юристов в 1998 г. показал, что уклонение от уплаты налогов не только не признают преступлением, но и считают нормой 90% опрошенных.

В 1998 г. опрос студентов юридического факультета МГУ показал, что 52,7% респондентов в целях достижения материальной обеспеченности готовы уклониться от уплаты налогов. Возможность уклониться от уплаты налогов ради открытия своего бизнеса допустили 58,1%. Совершить налоговое преступление ради благополучия близких готовы 68,9%, а боязнь нищеты, по мнению уже 71,6% опрошенных, может являться достаточной причиной для совершения подобных действий*(13).

В 2000 году, по данным РНИСиНП, среди серьезных правонарушений и преступлений, которые не могут быть оправданы в современных условиях, уклонение от уплаты налогов назвали лишь 49% респондентов. Этот показатель существенно ниже данных, полученных в ходе аналогичных исследований за рубежом, где налоговые преступления и правонарушения считают тяжкими не менее 65% населения. Наивысший показатель - 86% зафиксирован в США.

В настоящее время происходит переориентация общественного мнения в сторону возрастания стремления к материальному насыщению. Желание жить в стране с мощной экономикой и финансовой системой, а, следовательно, иметь большую возможность заработка выразило в 6,7 раза больше респондентов, чем пожелавших жить в государстве с хорошей системой социальной поддержки и реально действующей системой законов, обеспечивающих реализацию гражданских прав личности*(14).

Весьма интересны с точки зрения исследуемого вопроса результаты опроса, проведенного ВЦИОМ в начале 2001 г. На вопрос: "Что важнее: интересы всего народа России, страны в целом или интересы каждого отдельного человека?" 58% поставили интересы государства на первое место. Когда почти тот же самый вопрос был задан во второй раз, но уже с упором на личное отношение каждого из опрашиваемых (вопрос начинался словами: "А что для вас важнее..."), подавляющее большинство (60%) поставили на первое место свои личные интересы и интересы собственной семьи*(15).

Наблюдается рост числа людей с гипертрофированной жизненной установкой на обогащение и обладание властью любой ценой, невзирая на способы. Указанные субъекты для достижения поставленных целей готовы идти на значительный риск (принцип "ва-банк"). Основное желание 35% опрошенных - добиться достатка, хорошей зарплаты, сытости. Постоянный высокий уровень зарплаты желает иметь еще около 7% респондентов, а получить возможность совершить крупные покупки, благоустроить жилье, поехать на курорт во время отпуска, обеспечить достойный уровень образования своим детям - еще 3%. Стабильность, уверенность в завтрашнем дне являются приоритетными лишь для 6% опрошенных. Еще меньше, около 2%, желают жить в безопасном и защищенном от произвола мире, с низким уровнем преступности. Реализация конституционных прав граждан на бесплатное образование и медицинское обслуживание является первоочередной проблемой лишь для 2% респондентов*(16).

Совместный опрос российских и немецких студентов показал, что наиболее важными ценностями для наших соотечественников являются жизнерадостность и независимость, доминирующее для немецких студентов чувство ответственности россияне поставили лишь на третье место, а честность, поставленную их немецкими коллегами на третье место, - лишь на седьмое*(17).

Исследователи отмечают, что в последнее время у весьма широкого круга населения, не относящегося к преступным или маргинальным слоям, все чаще наблюдается так называемая форма "зрительской зависти", которая не несет в себе созидательного начала и, как правило, побуждает к совершению противоправных деяний. Подавляющее меньшинство желает обладать теми качествами, которые позволяют добиться финансового и карьерного благополучия, в то же время около 60% желают быть богатыми и обеспеченными*(18). Как этого добиться? Ответ один - совершить правонарушение, а чаще всего - преступление, связанное с незаконным приобретением значительных денежных сумм.

В соответствии с трансформацией общественных ценностей растет и общее количество противоправных деяний экономического содержания, направленных на завладение чужим имуществом или неправомерное обогащение, увеличивается и количество фактов уклонения от уплаты налогов.

Побудительным мотивом для совершения 69% налоговых преступлений являлась корысть*(19).

Из числа налоговых преступников только 6% были судимы ранее, причем преступлениями, за которые они понесли ответственность ранее, как правило, являлись кражи и должностные подлоги.

В соответствии с проведенным криминологическим исследованием лицам, совершившим налоговое преступление в силу некорыстной мотивации, назначается более мягкое наказание, чем к совершившим налоговое преступление из корыстных побуждений: лишь 31% некорыстных преступников в сфере налогообложения были приговорены к лишению свободы (69% - к более мягким видам наказания, предусмотренным ст.199 УК РФ), тогда как данный показатель среди корыстных налоговых преступников соответствует 93% (при этом преобладает так называемое "реальное" лишение свободы). Из приговоренных к лишению свободы некорыстных налоговых преступников 89% были осуждены условно, оставшиеся 11% подпадали под амнистию, о чем, безусловно, не могли не знать члены суда, принимавшего решение по делу.

Появление нового вида противоправных действий - налоговых преступлений - вызвало необходимость тщательного исследования и выделения для самостоятельного изучения основных черт, характеризующих совершивших их индивидуумов. Наличие специфических признаков, свойственных им, обусловило возможность составления обобщенного портрета налогового преступника*(20). Проведение научных исследований в этой области стало одной из задач нового научного направления - налоговой криминологии.

Следует обратить особо внимание на то, что при таком научном подходе предметом изучения налоговой криминологии является только та часть проблемных налогоплательщиков, чья деятельность квалифицирована как совершение налогового преступления. Из сферы изучения, таким образом, полностью исключаются группы проблемных налогоплательщиков, чья противоправная деятельность квалифицируется как совершение налоговых правонарушений.

Используя научную базу криминологии, налоговая криминология способна лишь конкретизировать предмет своего изучения в пределах налоговой проблематики. Обеспечение же процесса изучения достаточно близких аномалий, которые не относились к предмету исследования криминологии, оказывалось невозможным. В современной системе налогообложения грань между налоговым правонарушением и налоговым преступлением в отдельных случаях весьма тонка и иногда зависит только от размера нанесенного ущерба. Нередки случаи, когда расследование факта совершения деяния, квалифицируемого как налоговое правонарушение, приводило к выявлению новых фактов, отягчающих вину лица, его совершившего, и требующих переквалификации деяния уже как налогового преступления. Характер современной налоговой системы требует научного изучения особенностей совершения не только налоговых преступлений, но и налоговых правонарушений, а следовательно, взаимосвязанного изучения личности налогового преступника и налогового правонарушителя. К сожалению, из-за указанных выше причин налоговая криминология оказалась неспособна самостоятельно обеспечить комплексное изучение данной проблемы.

Особенностью системы налогообложения является расширенный круг ее субъектов, в который входят как физические, так и юридические лица. Налогоплательщики - юридические лица наравне с физическими лицами могут быть признаны субъектами налогового правонарушения, а от налогового правонарушения до налогового преступления расстояние даже меньше, чем один шаг.

Криминология как наука изначально создавалась для обеспечения потребностей уголовного процесса, субъект в котором только один - физическое лицо. Соответственно, научного аппарата для изучения аномального поведения юридических лиц в криминологии не предусмотрено. Не может его быть и в налоговой криминологии.

Использование научного аппарата налоговой криминологии при указанных особенностях действующей налоговой системы чрезвычайно сужало область научного изучения аномального поведения, полностью исключая из нее девиантное поведение, не квалифицируемое как налоговое преступление, и деятельность налогоплательщиков, являющихся юридическими лицами. В результате комплексный охват данной проблематики не был возможен.

Решение возникшей проблемы было достигнуто благодаря созданию новой научной дисциплины - налоговой девиантологии. Предметом изучения этой научной дисциплины является весь спектр аномального (девиантного) поведения в сфере налогообложения.

Налоговая девиантология обеспечивает изучение и классификацию способов создания и реализации внутренних и внешних угроз механизму налоговой системы. Результатом изучения становится разработка способов профилактики, выявления и противодействия воздействиям деструктивного характера по отношению к налоговой системе, а также создание механизма возмещения ущерба и регенерации налоговой системы вследствие реализации подобных воздействий.

Налоговая девиантология изучает не только налоговую преступность, но и все, что касается девиантного поведения, т.е. отклоняющееся от существующих норм, в сфере налогообложения. Налоговая девиантология изучает не только девиантное поведение налогоплательщиков - физических лиц, в область ее изучения входят все налогоплательщики аномального поведения, т.е. все "проблемные" налогоплательщики.

Помимо собственного научного аппарата изучения с целью повышения эффективности научных изысканий, а также обеспечения преемственности знаний и взаимосвязи наук в состав налоговой девиантологии на сегодняшний день входят три самостоятельные научные дисциплины:

налоговая криминология;

налоговая криминалистика;

психология девиантного поведения в сфере налогообложения.

Налоговая криминология изучает налоговую преступность, причины ее возникновения и развития, личность налогового преступника, пути и средства предупреждения преступности и перспективы ее ликвидации.

Налоговая криминалистика - прикладная наука, разрабатывающая систему специальных приемов, методов и средств собирания, фиксации, исследования и использования судебных доказательств с целью применения полученных знаний в уголовном, гражданском и арбитражном судопроизводстве для выявления, раскрытия и расследования налоговых правонарушений и налоговых преступлений.

Психология девиантного поведения в сфере налогообложения обеспечивает исследование психологического аспекта процессов возникновения, развития и противодействия девиантному поведению в сфере налогообложения.

* * *

Однако вернемся к характеристике личности проблемного налогоплательщика. Результаты одной из первых попыток статистического анализа личностных характеристик налогового преступника были приведены И.И. Кучеровым в 1997 г. на основе изучения уголовного материала за 1993-1996 годы*(21) (см. табл.2).

Результаты исследования И.И. Кучерова легли в основу многих работ, посвященных изучению современной налоговой преступности и личности налогового преступника*(22).

Несмотря на ценность этой аналитической работы, ее цифровые соотношения и выведенные закономерности не отражают современного состояния налоговой преступности. Главной причиной тому послужили многократное увеличение базисного материала анализа и существенные изменения законодательства РФ, связанного с налогообложением.

В 2000 году указанный автор вновь вернулся к описанию личности современного российского налогового преступника*(23). Им были приведены результаты исследования более 360 уголовных дел, возбужденных по фактам совершения налоговых преступлений. Однако, несмотря на то, что в этот раз автор несколько расширил количество исследуемых показателей, складывается впечатление, что большую их часть, характеризующих личность налогового преступника, составляют все же результаты исследований, проведенных еще до 1996 г. и по этим показателям новых исследований автором не проводилось.

В 1998-1999 гг. была предпринята очередная попытка анализа типологии личности налогового преступника*(24). Особенностью данного исследования стало сужение исследуемой базы: внимание автора было сконцентрировано только на исследовании личностей преступников, совершивших налоговые преступления, предусмотренные ст.199 УК РФ. В ходе исследования были изучены более 300 уголовных дел и 100 приговоров по уголовным делам, возбужденным по признакам уклонения от уплаты налогов с организаций. Сужение круга исследуемого материала лишило ее автора возможности комплексно исследовать типологию личности налогового преступника. Из материалов исследования были исключены все уголовные дела, возбужденные по ст.198 УК РФ, а это около 20% всех налоговых преступлений. В связи с существенным различием оснований, предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ, круг лиц, попадающих в поле зрения органов налогового контроля в связи с совершением данных видов налоговых преступлений, существенно различается, и на основе исследования уголовных дел только по одной из статей представить общую картину личностных особенностей налогового преступника невозможно.

В 2000 г. специалистами научно-исследовательской лаборатории и научно-исследовательского отдела Всероссийской государственной налоговой академии МНС России (НИЛ и НИО ВГНА МНС России) были проведены аналитико-статистические исследования личности налогового преступника и динамики ее изменения за прошедший период по сравнению с данными 1993-1996 гг. В ходе этой работы создана компьютерная база данных налоговых преступлений в РФ, позволяющая получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений, а также способная производить различные математические обсчеты необходимых данных. На основе этой программы стал возможен более подробный анализ тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности*(25).

* * *

Дальнейшие исследования специалистов НИЛ и НИО ВГНА МНС России подтвердили ранее выдвинутое предположение о том, что личность налогового преступника разительно отличается от общекриминологических обобщенных характеристик личности современного преступника как такового, но в отдельных случаях сходна с типологическими характеристиками преступников, совершивших преступления, отнесенные УК РФ к категории экономических*(26).

В настоящее время получила достаточное распространение практика, когда в средствах массовой информации или других органах информирования населения публикуются сведения о проблемных налогоплательщиках той или иной местности или региона. На мой взгляд, подобная "профилактическая" работа является недопустимой. Более того, в этом случае налогоплательщик может на основании ст.152 ГК РФ обратиться в суд с иском о защите чести, достоинства и деловой репутации, и налоговому органу, прежде чем производить какие-либо действия, связанные с налоговым контролем указанного проблемного налогоплательщика, необходимо будет доказать в суде реальность тех оснований, по которым налогоплательщик был отнесен к данной категории.

Основываясь на результатах наших исследований, представляется целесообразным рассматривать содержание понятия "проблемные налогоплательщики" следующим образом: это лица, являющиеся согласно действующему Налоговому кодексу налогоплательщиками, чья деятельность имеет определенные особенности и в связи с этим требует иного организационного обеспечения государственного налогового контроля.

На основе полученного результата можно выделить основополагающий критерий для выявления из общей массы налоговых субъектов проблемных налогоплательщиков. Основное отличие проблемных налогоплательщиков от остальных налоговых субъектов заключается в высокой вероятности совершения первыми непредусмотренных или запрещенных налоговым законодательством (девиантных) действий.

Деятельность проблемных налогоплательщиков не обязательно имеет своей целью уклонение от уплаты налоговых и иных обязательных платежей. Отнесение налогоплательщика к группе проблемных может быть вызвано также и тем, что отдельные элементы его деятельности до настоящего момента не нашли должного отражения в действующем законодательстве, и в связи с этим у него возникают определенные трудности в исчислении и уплате налоговых и иных обязательных платежей, а также в последующем обосновании правильности соблюдения налогового законодательства при проведении по отношению к нему мероприятий государственного налогового контроля.

Таким образом, цель выделения специализированной группы проблемных налогоплательщиков состоит в том, что отклоняющееся от правовых норм налогового законодательства поведение проблемных налогоплательщиков приводит к необходимости применения к ним иного сочетания способов и методик государственного налогового контроля. Также необходимо создание благоприятных условий для постоянного научного изучения как общих тенденций развития данной группы, так и каждого ее представителя в отдельности.

Необходимо еще раз напомнить, что данная классификация может осуществляться органами налоговой администрации сугубо для своих внутренних целей, например, для повышения эффективности процедуры налогового контроля. Сведения, касающиеся отнесения налогоплательщика к "проблемной" налоговой категории, должны обладать статусом налоговой тайны. Разглашение этих сведений органом налоговой администрации без предварительного письменного разрешения налогоплательщика должно быть на нормативном уровне запрещено.

Выделенная на основе методики внутренней классификации специализированная группа проблемных налогоплательщиков достаточно разнообразна по своему субъектному составу. Поэтому представляется целесообразным осуществить дальнейшую классификацию налоговых субъектов, но уже в пределах группы проблемных налогоплательщиков.

Субъекты, входящие в группу проблемных налогоплательщиков, могут быть разделены на две основные группы: потенциально проблемные налогоплательщики и проблемные налогоплательщики девиантного поведения.

Потенциально проблемные налогоплательщики - это налогоплательщики, обязанность которых уплачивать определенные виды налогов в силу объективных обстоятельств сомнительна или спорна.

Потенциально проблемные налогоплательщики не ставят целью своей деятельности совершение противоправных действий по отношению к налоговому законодательству. Но в силу нормативных разночтений и недоработок действующего законодательства возможна двоякая трактовка отдельных элементов их деятельности, что приводит к появлению двух и более вариантов установления размеров обязательных для уплаты налоговых и иных платежей. Особенностью совершения противоправных действий потенциально проблемными налогоплательщиками является, как правило, неумышленная форма вины. С оценочной точки зрения размер нанесенного государственной налоговой безопасности ущерба не может превышать 10% общей суммы уплаченных потенциально проблемным налогоплательщиком налогов и иных обязательных платежей за рассматриваемый срок.

Проблемные налогоплательщики девиантного поведения - это налогоплательщики, отдельные элементы деятельности которых отклоняются от действующих норм налогового законодательства, что приводит к возможности противоправного снижения сумм налоговых и иных тождественных налоговым платежей. К данной категории относятся также и налогоплательщики, испытывающие объективные трудности в уплате законно установленных налоговых платежей и сборов, т.е. имеющие налоговую задолженность перед бюджетами различных уровней, превышающую 10% суммы реально уплачиваемых ими налоговых платежей.

Основным признаком, отличающим проблемных налогоплательщиков девиантного поведения от потенциально проблемных налогоплательщиков, является то, что первые представляют реальную угрозу налоговой безопасности страны.

Среди проблемных налогоплательщиков девиантного поведения также представляется целесообразным выделить две основные группы: налогоплательщики вынужденного девиантного поведения и налоговые мошенники.

Основными критериями данного разграничения являются степень вины в совершаемых действиях и применение специальных средств и методов, затрудняющих налоговый контроль.

Налогоплательщики вынужденного девиантного поведения - это налогоплательщики, чья деятельность в силу различных причин нанесла или продолжает наносить ущерб государственной налоговой безопасности, выражающийся в удержании от уплаты налоговых и иных тождественных налоговым платежей в размере, превышающем 10% общей суммы платежей, подлежащих уплате по тем же основаниям за указанный период, или в совершении деяний, приведших к иным нарушениям действующего законодательства.

Объективными причинами отнесения налогоплательщика к данной категории являются наличие фактической задолженности перед бюджетами различных уровней в указанном размере или выявление фактов нарушения налогового законодательства. Действия, являющиеся основанием для отнесения налогоплательщика к данной категории, могут быть совершены как умышленно, так и без прямого умысла.

К налогоплательщикам вынужденного девиантного поведения не могут быть отнесены:

налогоплательщики, чья деятельность на определенном этапе умышленно была нацелена на совершение налогового правонарушения или преступления;

налогоплательщики, использующие в своей деятельности специальные финансово-экономические схемы операций с денежными и товарными ресурсами с целью совершения налогового правонарушения или преступления, а также существенно затрудняющие организацию налогового контроля за собственной деятельностью.

Налоговые мошенники - это налогоплательщики, деятельность которых с самого начала или с определенного этапа направлена на нарушение налогового законодательства и причинение существенного ущерба бюджетам различных уровней путем уклонения от уплаты налогов и иных тождественных налоговым платежей или незаконного получения различных налоговых льгот. Для данной категории характерно активное использование различных финансово-экономических операций с денежными и товарными ресурсами, приводящих к максимальному снижению конечной суммы налоговых и иных платежей (налоговая минимизация), подлежащих уплате согласно действующему налоговому законодательству. Как правило, деятельность налоговых мошенников можно квалифицировать как состав налогового преступления в крупных и особо крупных размерах.

Налоговые мошенники выделяются из общего числа нарушителей налогового законодательства тем, что в их действиях изначально присутствует преступный замысел. Именно члены этой социальной группы являются основными "разработчиками" различных преступных схем уклонения от уплаты налоговых платежей или получения необоснованных финансовых льгот. Их деятельность изначально предусматривает возможность нарушения налогового законодательства путем присвоения государственного имущества в виде налоговых платежей, обмана должностных лиц государственных правоохранительных органов (налоговых органов) или злоупотребления их доверием.

В связи с тем, что деятельность налоговых мошенников предусматривает возможность применения не только финансовых, но и иных средств, которые направлены на сокрытие фактов противоправных действий, именно эта категория налогоплательщиков широко использует средства и методы, препятствующие контрольно-налоговым мероприятиям, проводимым органами налоговой администрации. Налоговые мошенники прямо заинтересованы в росте коррупции в органах налоговой администрации и исполнительной власти.

Налоговые мошенники представляют наибольшую опасность для налоговой безопасности государства. Кроме того, в отдельных случаях их деятельность прямо или косвенно способствует совершению преступлений, квалифицируемых в действующем законодательстве как посягательство на основы конституционного строя и безопасности государства. Известны случаи, когда конечной целью деятельности налоговых субъектов, относящихся согласно приведенной концепции к группе налоговых мошенников, было финансирование преступных группировок или легализация денежных средств, полученных в сфере теневой экономики. Зачастую деятельность налоговых мошенников не ограничивается территорией отдельного государства и, по сути, является экстерриториальной. Поэтому действия налоговых мошенников представляют угрозу не только налоговой безопасности отдельно взятого государства, но и общемировой национальной безопасности в целом.

Таблица 1. Результаты опроса на тему: "Приходилось ли вам
уклоняться от налогов?"*(27)

1	2	3	4
N	Виды предложенных от- ветов	Результаты опроса лиц, соблюдающих нравствен- ные нормы поведения и ведущих правопослушный образ жизни под влия- нием религиозных убеж- дений, %	Результаты опроса лиц, относящих себя к атеистам, на пра- вопослушность кото- рых влияют только полученное воспита- ние и социальный опыт, %
1	Да, часто	7,3	6,0
2	Редко, только пробо- вал	6,6	6,3
3	Сам этого не делал, но других за это не осуждаю	32,2	32,6
4	Нет, я противник по- добных действий	43,1	45,1
5	Не хочу отвечать на этот вопрос	10,7	10,0

Таблица 2. Основные типологические личностные характеристики
налогового преступника

1	2	3	4	5
N	Показатель	Исследования Ку- черова И.И.*(28)	Исследования Ку- черова И.И.*(29)	Исследования ВГНА МНС Рос- сии*(30)
	Исследуемый период	1993-1996 г.	1993-2000 г. (?)*(31)	1996-1999 г.
	Дата опубликования	1996 г.	2000 г.	2000 г.
1	Доминирующий пол	Мужчины (74%)*(32)	Мужчины (74%)	Мужчины (90%)
		Руководитель (82%)	Руководитель (82%)	Руководитель (80%)
		Бухгалтер (6%)	Бухгалтер (6%)	Главный бухгал- тер (6%)
3	Распределение на- логовой преступ- ности в зависимос- ти	21-30 лет - 20% 31-40 лет - 36% 41-50 лет - 36% от возраста старше 51 года - 8%	21-30 лет - 20% 31-40 лет - 36% 41-50 лет - 36% старше 51 года - 8%	21 - 30 лет - 23,1% 31 - 40 лет - 41% 41 - 50 лет - 28,2% старше 51 года - 7,7%
4	Средний возраст	38 лет	38 лет	38 лет
5	Образование	Высшее, неполное высшее (58%) Средне-специаль- ное (22%)	Высшее, неполное высшее (58%) Средне-специаль- ное (22%)	Высшее, непол- ное высшее (56%) Средне - специ- альное или средне - техни- ческое (26%)
			Мужчины (78%)	Мужчины (61%)
			Женщины (54%)	Женщины (25%)
			48%	47%
			Из них: имели одного ре- бенка - 45% имели двух детей - 54%	Из них: имели одного ребенка - 41% имели двух де- тей - 48% имели трех и более детей - 11%
			Города - 92%	Города - 91%
			Сельская мест- ность - 8%	Сельская мест- ность - 8%
9	Доля групповых преступлений	Двумя лицами - 6% Тремя лицами - 4%	Двумя лицами - 6% Тремя лицами - 4%	Двумя лицами - 4% Тремя лицами - 4%
10	Имели судимость ранее	>7%	>7%	6%

Таблица 3. Основные типологические личностные характеристики
налогового преступника, квалифицируемые по ст.198 и 199 УК РФ

1	2	3	4	5
N	Показатель	По ст.198 УК РФ *(33)	По ст.199 УК РФ (версия 1)*(34)	По ст.199 УК РФ (версия 2)*(35)
1	Доминирующий пол	Мужчины (98,5%)	Анализ не прово- дился	Мужчины (87%)
2	Занимаемая должность	Руководитель (97%)	Руководитель (80%) Бухгалтер (20%)	Руководитель (80%) Бухгалтер (7%)
3	Средний возраст	40 лет	Руководителя - 41 год Бухгалтера - 43 года	Руководителя - 40 лет Бухгалтера - 37 лет
4	Образование	Высшее (43%) Неоконченное выс- шее (29%)	Высшее (87%)	Высшее (55%) Средне-специаль- ное или средне- техническое (30%)
5	Имели судимость ранее	0,5%	4%	3%

А.П. Зрелов,

налоговый юрист, преподаватель,

юридический консультант ЗАО "ЭкООнис",

научный консультант Творческой ассоциации "Foros",

специалист в области налогового права

"Право и экономика", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кваша Ю.Ф., Зайналабидов А.С., Зрелов А.П. Криминология / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. - С.265-268. Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. - М.: Главбух, 2000. - С.86-87.

*(2) Кваша Ю.Ф., Зайналабидов А.С., Зрелов А.П. Указ. соч.. - С.268.

*(3) Опрос проводился на сайте www.saldo.ru.

*(4) По данным Лаборатории социально-правовых исследований и сравнительного правоведения юридического факультета МГУ в 1998 г. Козлов Ю. Кого готовим, господа? // Юрист. - 1998. - N 7. - С.64.

*(5) По данным ВЦИОМ, полученным в сентябре 2000 г.

*(6) По данным ВЦИОМ, полученным в мае 2001 г. в ходе опроса 1600 человек.

*(7) По данным опроса общественной организации "Агентство социальной безопасности".

*(8) По данным всероссийского опроса ВЦИОМ, проведенного в марте 2001 г.

*(9) Козлов Ю. Указ. раб.

*(10) По данным АРПИ (Агентства региональных политических исследований.

*(11) Налоговая полиция. - 1995. - N 8. - С.4.

*(12) Известия. - N 10. - 21 января 1998 г.

*(13) Клочкова А.В. Правовое сознание студенческой молодежи: результаты криминологических исследований // Вестник Московского университета. Сер.11. Право. - 1998. - N 1. - С.85, 86.

*(14) Результаты всероссийского опроса городского и сельского населения, проведенного фондом "Общественное мнение" 1 июля 2000 г. Выборка - 1500 респондентов / Фенько А. Мертвый день календаря // Коммерсантъ ВЛАСТЬ. 2000. - N 44. - С.40, 41.

*(15) По данным ВЦИОМ, полученным в ходе опроса 1800 россиян в 83 населенных пунктах, 33 регионах страны с 23 по 26 февраля 2001 г. (статистическая погрешность в пределах 3,8%).

*(16) Результаты всероссийского опроса населения, проведенного фондом "Общественное мнение" в 56 населенных пунктах 29 субъектов Федерации 23-24 сентября 2000 г. Выборка - 1500 респондентов / Фенько А. Мертвый день календаря // Там же.

*(17) По данным Российской академии образования.

*(18) По данным ВЦИОМ, полученным в сентябре 2000 г.

*(19) Ларичев В.Д., Бембетов А.П. Налоговые преступления. - М.: Экзамен, 2001. - С.49.

*(20) Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. - М.: Юристъ, 2000. - С.455-459; Альбрехт С., Венц Дж., Уильямс Т. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса / Пер. с англ. СПб., 1995. - С.22.; Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: ЮрИнфоР, 1997.

*(21) Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М.: ЮрИнфоР, 1997.

*(22) См. например: Алмазов С.Н. Налоговая преступность: создать и действовать. - М.: Вече, 2000. - С.313-314.; Егоршин В.М., Колесников В.В. Преступность в сфере экономической деятельности: Монография. - СПб.: Фонд "Университет", 2000. - С.111.

*(23) Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С.44-53.

*(24) Соловьев И.Н. Указ. раб.

*(25) Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. - М.: Юристъ, 2000. - С.455-480.

*(26) К категории экономических преступлений действующий Уголовный кодекс относит и налоговые преступления, но, по моему мнению, такая классификация является неверной, и налоговые преступления должны быть или выделены в отдельную главу УК РФ, или отнесены к преступлениям против государственной власти.

*(27) Опрос проводился среди 2000 респондентов в возрасте 18-26 лет Российским независимым институтом социальных проблем в декабре 1997 г. Мчедлов М.П. // НГ- Религии. - 1998. - N 1. - С.10.

*(28) Кучеров И.И. Налоговые преступления.

*(29) Кучеров И.И. Налоги и криминал.

*(30) По данным компьютерного исследования специалистов Всероссийской государственной налоговой академии МНС России; Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов; Кваша Ю.Ф., Зайналабидов А.С. Зрелов А.П. Криминология.

*(31) Показатели п.1-5 полностью повторяют результаты исследований автора, опубликованные в 1996 г., что дает возможность предположить, что для новой публикации исследования по указанным позициям автором дополнительно не проводились.

*(32) Существенное отклонение показателя (на 16%) возможно в связи с технической погрешностью исследования.

*(33) По данным компьютерного исследования специалистов Всероссийской государственной налоговой Академии.

*(34) Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

*(35) По данным компьютерного исследования специалистов Всероссийской государственной налоговой Академии.