Учет и налогообложение операций по договорам уступки права инвестирования в строительстве (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2003 г.)

Учет и налогообложение операций по договорам уступки права
инвестирования в строительстве

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, определены Федеральным законом от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон) (ред. от 02.01.2000).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст.6 Закона в целях совместного осуществления капитальных вложений инвесторы могут объединять собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов. При этом возникает долевая собственность на создаваемый объект. Доля каждого участника и размер внесенного вклада определяются договором о долевом участии в строительстве.

Данный договор может рассматриваться как договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), что подтверждается сложившейся арбитражной практикой. В информационном письме от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договорами на участие в строительстве" Президиум ВАС РФ указал, что при долевом участии в строительстве права и обязанности сторон определяются договором о совместной деятельности, заключаемым в соответствии с требованиями гл.55 ГК РФ.

По договору о совместной деятельности вклад товарищей может поступать в виде денежных средств и иного имущества, выполненных работ или оказанных услуг, профессиональных или иных знаний, навыков, умений, деловой репутации, связей (п.2 ст.1042 ГК РФ). Например, участниками договора простого товарищества в строительстве могут быть наряду с другими инвесторами заказчики, которым поручена организация строительства, а также подрядные организации. Денежная оценка вклада товарищей производится по соглашению между ними.

Согласно подп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией, следовательно, она не признается объектом обложения НДС (ст.146 НК РФ). В случае передачи средств финансирования в виде имущества в неденежной форме суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении указанного имущества либо фактически уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации, учитываются в составе стоимости такого имущества (подп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Суммы НДС, ранее принятые по данному имуществу к налоговым вычетам, подлежат восстановлению.

При передаче средств товарищу, ведущему общие дела, в учете составляются записи:

у участников договора простого товарищества:

Д-т сч.58-4 "Вклады по договору простого товарищества",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 91 "Прочие доходы и расходы"

перечислены средства (передано имущество, имущественные права) для финансирования строительства;

у товарища, ведущего общие дела:

Д-т сч.51 "Расчетные счета", 10 "Материалы" и др.,

К-т сч.80 "Вклады товарищей"

получены средства инвесторов, учтенные в составе средств целевого финансирования.

При передаче средств товарищей заказчику в учете составляются записи:

у товарища, ведущего общие дела:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства",

К-т сч.51 "Расчетные счета", 91 "Прочие доходы и расходы"

перечислены средства (передано имущество, имущественные права) для финансирования строительства;

у заказчика:

Д-т сч.51 "Расчетные счета", 10 "Материалы" и др.,

К-т сч.86 "Целевое финансирование"

получены средства инвесторов, учтенные в составе средств целевого финансирования.

После завершения строительства инвестор получает право оформить построенный объект в собственность. В процессе строительства и после его завершения участники (инвесторы) строительства могут передавать свои права другим лицам (п.6 Закона). Таким образом, первоначальный состав инвесторов и их доля в строительстве могут быть изменены путем уступки права инвестирования строительства.

Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, выбывающего из обязательства, на другого, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Основанием для передачи права требования может служить договор купли-продажи. Передача права требования по договору купли-продажи не противоречит правовой природе уступки права требования.

В соответствии со ст.128 ГК РФ имущественные права являются составной частью имущества, относящегося к объектам гражданских прав. При передаче права инвестирования строительства предметом договора является имущественное право, реализуя которое новый, а не первоначальный инвестор приобретает возможность оформить построенный объект в собственность.

Передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (подп. 1 п.1 ст.146 НК РФ).

Налоговое законодательство не дает четкого определения и полного перечня имущественных прав. Глава 21 НК РФ не содержит механизма определения налоговой базы при передаче имущественных прав. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 НК РФ.

По мнению автора, при отсутствии механизма определения налоговой базы при реализации имущественных прав и наличии требований подп.1 п.1 ст.146 НК РФ может применяться п.3 ст.164 НК РФ, на основании которого в случаях, не указанных в п.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 20%.

Пример 1. Согласно договору между участниками строительства доля инвестора А составляет 80%, доля инвестора Б - 20%.

Вклад инвесторов, исходя из расчетной стоимости 1 кв.м. площади и долей инвесторов, составляет:

инвестор А - 80000 тыс. руб.; инвестор Б - 20000 тыс. руб.

Инвестор А уступает 50% своей доли инвестору В за 48960 тыс. руб., в том числе НДС 8160 тыс. руб.

В учете инвестора А составляется запись:

Д-т сч.58-4 "Вклады по договору простого товарищества", субсч. "Расчеты по средствам, переданным на финансирование строительства",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

80000 тыс. руб. перечислены средства инвестора для финансирования строительства;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

48960 тыс. руб. реализовано право инвестирования строительства. (Если передача имущественных прав является основным видом деятельности инвестора, то при уступке прав инвестирования доходы и расходы следует отражать по счету 90 "Продажи").

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58-4 "Вклады по договору простого товарищества", субсч. "Расчеты по средствам, переданным на финансирование строительства",

40000 тыс. руб. списана стоимость уступаемого права в размере 50% первоначальной доли;

Д-т сч.91-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

8160 тыс. руб. начислен НДС от реализации права инвестирования строительства;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

800 тыс. руб. отражен финансовый результат от реализации права инвестирования строительства;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования"

48960 тыс. руб. получены средства от инвестора В по договору уступки права инвестирования строительства;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

8160 тыс. руб. перечислен в бюджет НДС от реализации права инвестирования строительства.

Положительный финансовый результат, полученный при уступке права требования (в данном случае при уступке прав инвестирования строительства), учитывается при налогообложении прибыли (подп.5. ст.251 НК РФ).

При отражении операций в учете инвестора В следует руководствоваться ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", где определен перечень финансовых вложений, к которым относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п.9 ПБУ 19/02).

В данном примере сумма уплаченного НДС не будет приниматься к вычету у инвестора В (п.2 ст.171 НК РФ). Следовательно, сумму НДС следует включить в первоначальную стоимость финансовых вложений.

В учете инвестора В составляются записи:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

48960 тыс. руб. перечислены средства инвестору А по договору уступки права инвестирования строительства;

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. "Расчеты по переданным средствам на финансирование строительства",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования"

48960 тыс. руб. отражены финансовые вложения в размере фактических затрат на приобретение права инвестирования строительства.

Убыток, полученный в результате уступки прав инвестирования, на основании подп.7 п.2 ст.265 НК РФ следует включить в состав внереализационных расходов инвестора в порядке, установленном ст.279 НК РФ.

Для налогоплательщика, исчисляющего доходы (расходы) по методу начисления, отрицательная разница между доходом от реализации права инвестирования строительства и стоимостью уступаемого права будет признаваться убытком.

Инвестор, получивший право инвестирования строительства, может заключить договор уступки права требования с новым инвестором и передать ему приобретенную им долю инвестирования.

При реализации новым инвестором полученного права инвестирования строительства налоговую базу по НДС следует определять исходя из требований п.3 ст.155 НК РФ и п.3 ст.154 НК РФ, в соответствии с которыми при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества, т.е. как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного права (требования). На основании п.4 ст.164 НК РФ налогообложение следует производить по ставке 20/120.

Пример 2. Взяв за основу условия примера 1, допустим, что в дальнейшем инвестор В уступил свою долю в строительстве в полном объеме инвестору С за 49560 тыс. руб.

В учете инвестора В составляется запись:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

49560 тыс. руб. реализовано право инвестирования строительства;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. "Расчеты по переданным средствам на финансирование строительства"

48960 тыс. руб. списана стоимость уступаемого права инвестирования в размере фактических затрат на приобретение;

Д-т сч.91-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

100 тыс. руб. ((49560 - 48960) * 20/120)) начислен НДС от реализации права инвестирования строительства;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

500 тыс. руб. отражен финансовый результат от реализации права инвестирования строительства;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования"

49560 тыс. руб. получены средства от инвестора С по договору уступки права инвестирования строительства;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

100 тыс. руб. перечислен в бюджет НДС от реализации права инвестирования строительства.

Если при последующей уступке права инвестирования строительства инвестор В, получивший право инвестирования по договору уступки с первоначальным инвестором, получит убытки, то они будут учитываться при налогообложении прибыли в полном объеме.

В учете инвестора С финансовые вложения будут отражены записью:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. "Расчеты по переданным средствам на финансирование строительства",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке права инвестирования"

49560 тыс. руб. отражены финансовые вложения в размере фактических затрат на приобретение права инвестирования строительства.

После завершения строительства и оформления инвестором С права собственности на построенный объект он может быть принят к учету в составе основных средств.

Инвестор С имеет право на принятие к вычетам сумм НДС, предъявленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и сумм налога, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

Вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, для целей налогообложения (п.5 ст.172 НК РФ)

После предъявления заказчиком исполнительных документов и сводного счета-фактуры инвестор С отражает в бухгалтерском учете следующие записи:

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. "Расчеты по переданным средствам на финансирование строительства"

5000 тыс. руб. (сумма показана условно) отражена сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг) при осуществлении строительства за счет средств инвестора;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Строительство объектов основных средств",

К-т сч.58 "Финансовые вложения", субсч. "Расчеты по переданным средствам на финансирование строительства"

44560 тыс. руб. (49560 - 5000) отражены капитальные затраты в размере финансовых вложений на приобретение права инвестирования строительства (за вычетом НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг);

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

3 тыс. руб. (сумма показана условно) оплачены расходы на государственную регистрацию объекта недвижимости;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Строительство объектов основных средств",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

3 тыс. руб. отражены расходы на государственную регистрацию объекта недвижимости;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Строительство объектов основных средств"

44563 тыс. руб. построенный объект отражен в составе основных средств.

Е.А. Пронина,

ООО "Кампан-Аудит", Тула

"Бухгалтерский учет", N 19, октябрь 2003 г.