Учет приобретения и предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности (С.Н. Поленова, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2003 г.)

Учет приобретения и предоставления прав на использование
объектов интеллектуальной собственности

Организации могут осуществлять научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, создавать новые промышленные образцы, новые технологии, полезные модели, обладать товарными знаками и знаками обслуживания.

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, защищаемые законодательством Российской Федерации, подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми по просьбам правообладателей Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Исключительные права могут быть подтверждены также охранными документами других государств. Владея исключительным правом на использование результатов интеллектуальной деятельности, правообладатель имеет неограниченные возможности пользования и распоряжения ими. Без разрешения владельца никто другой не имеет права использовать данный объект.

Бухгалтерский учет исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, который идентифицируется в связи с выполнением им самостоятельной функции в хозяйственной деятельности организации (п.5 ПБУ 14/2000). После регистрации исключительного права организация-правообладатель присваивает каждому объекту нематериальных активов инвентарный номер и открывает карточку учета нематериальных активов типовой ф.N НМА-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Правообладатель принимает к учету нематериальные активы по первоначальной стоимости, представляющей сумму фактических затрат на их приобретение или создание собственными силами.

Пример 1.

В июле 2003 г. ООО "Сигма" заключило договор с ЗАО "Норд" на создание товарного знака на сумму 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). На регистрацию исключительного права на товарный знак затрачено 18500 руб.: пошлина за рассмотрение заявки о регистрации товарного знака составила 8500 руб., пошлина за регистрацию и выдачу свидетельства на товарный знак - 10000 руб.

В октябре 2003 г. ООО "Сигма" получило свидетельство о регистрации исключительного права на товарный знак.

Затраты на изготовление товарного знака и регистрацию исключительного права на него отражаются следующими записями:

в июле

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

8000 руб. (9600 - 1600) отражена стоимость услуг ЗАО "Норд" по созданию товарного знака;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1600 руб. отражен НДС от стоимости услуг по созданию товарного знака;

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с Роспатентом"

18500 руб. отражены суммы пошлин за рассмотрение заявки, регистрацию и выдачу свидетельства на товарный знак;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с Роспатентом",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

18500 руб. оплачены пошлины по созданному товарному знаку;

в октябре:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Исключительное право на товарный знак",

К-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"

26500 руб. (8000 + 18500) в состав нематериальных активов включено исключительное право на товарный знак;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1600 руб. НДС принят к вычету.

При передаче новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности заключается договор об уступке прав. Одна сторона на определенных соглашением условиях уступает свои исключительные права, передавая их другой стороне. Сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.

Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объект нематериальных активов, включаются в состав операционных доходов организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н) и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2.

ООО "Вереск" заключило договор об уступке исключительного права на промышленный образец с ЗАО "Север". Первоначальная стоимость промышленного образца составляет 36000 руб., сумма начисленной амортизации - 8000 руб. Согласно договору ЗАО "Север" уплатило 37200 руб. (в том числе НДС 6200 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Вереск" передача объекта нематериальных активов по договору отражается следующими записями:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Выбытие нематериальных активов",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Собственные нематериальные активы"

36000 руб. списана первоначальная стоимость исключительного права на использование промышленного образца;

Д-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Выбытие нематериальных активов"

8000 руб. списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие доходы"

37200 руб. отражена выручка от продажи исключительного права на промышленный образец;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС"

6200 руб. начислен НДС со стоимости передаваемого исключительного права;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Выбытие нематериальных активов"

28000 руб. (36000 - 8000) списана остаточная стоимость исключительного права на промышленный образец;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

3000 руб. (37200 - 6200 - 28000) отражена прибыль от уступки исключительного права на промышленный образец.

Приобретенное исключительное право на объект нематериальных активов по договору уступки прав новый правообладатель также отражает в составе нематериальных активов. Определяя срок полезного использования, владелец должен руководствоваться сроком действия охранного документа (свидетельства, патента и др.), который Роспатент выдает только один раз - при регистрации исключительного права на объект интеллектуальной собственности.

Обладая исключительными правами на нематериальные активы, охраняемые Патентным законом РФ от 23.09.92 N 3517-1, организация имеет возможность передать права на использование объектов другим юридическим или физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор. Исключительные права остаются за собственником, который получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.

В соответствии с лицензионным договором одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).

Поскольку при заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, объект интеллектуальной собственности остается на его балансе. В бухгалтерском учете передача нематериального актива отражается записью:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Нематериальные активы, переданные в пользование",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Собственные нематериальные активы".

Согласно условиям договора лицензиат выплачивает либо единовременное фиксированное вознаграждение (так называемый "паушальный платеж") за предоставленное право, либо - периодические платежи (так называемые "роялти") в течение всего срока использования неисключительного права на объект интеллектуальной собственности. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Порядок бухгалтерского учета платежей, полученных правообладателем по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Эти поступления в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, являются доходами от обычной деятельности (п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Они учитываются на счете 90 "Продажи". Начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору",

К-т сч.90 "Продажи", субсч. "Выручка".

Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации-правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к операционным доходам (п.7 ПБУ 9/99) и ее начисление лицензиаром отражается записью:

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы".

Контроль полноты и своевременности расчетов по роялти и паушальным платежам организация-лицензиар может вести в ведомостях учета расчетов по лицензионным договорам. В них в течение всего срока действия каждого заключенного договора отражают сведения по суммам и датам платежей. Форма такой ведомости утверждается в приказе об учетной политике.

Пример 3.

В июне 2003 г. ЗАО "Программсервис" (лицензиар) заключило лицензионный договор с ООО "Инвест" (лицензиат) на передачу неисключительных прав на зарегистрированную в Роспатенте программу для ЭВМ сроком на два года. Передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности ЗАО "Программсервис".

Лицензиаром выплачено единовременное вознаграждение лицензиату в сумме 25200 руб. (в том числе НДС 4200 руб.). Остаточная стоимость программы - 9000 руб., ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 375 руб. Амортизация данного объекта нематериальных активов производилась линейным способом. В учете ЗАО "Программсервис" производятся записи:

Д-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Нематериальные активы, переданные в пользование",

К-т сч.04 "Нематериальные активы", субсч. "Программы для ЭВМ"

9000 руб. отражена передача неисключительного права на программу для ЭВМ по лицензионному договору;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов", субсч."Доходы, полученные в счет будущих периодов"

25200 руб. отражена задолженность ООО "Инвест" по паушальному платежу;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору"

25200 руб. на расчетный счет поступили денежные средства от лицензиата;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

4200 руб. начислен НДС по паушальному платежу;

Д-т сч.98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Доходы, полученные в счет будущих периодов",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

875 руб. [(25200 - 4200) : 2 : 12] в состав операционных доходов июня включена часть паушального платежа по лицензионному договору с ООО "Инвест";

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч.05 "Амортизация нематериальных активов", субсч. "Амортизация нематериальных активов, переданных по лицензионному договору"

375 руб. начислена амортизация объекта нематериальных активов;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки" 500 руб. (875 - 375) отражена прибыль, полученная по лицензионному договору.

Учет у лицензиата

Бухгалтерский учет неисключительного права на объекты интеллектуальной собственности у лицензиата ведется в соответствии с нормами ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, указанной в лицензионном договоре. Действующим Планом счетов соответствующего забалансового счета не предусмотрено. В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

По мнению автора, для учета неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности может быть открыт забалансовый счет 012 "Права на нематериальные активы других лиц".

Разовые платежи за приобретенные неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности учитываются в бухгалтерском учете организации-пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов (п.26 ПБУ 14/2000). В течение срока действия лицензионного договора сумма единовременного платежа равномерно списывается на текущие расходы в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Периодические платежи-роялти по мере их начисления отражаются в бухгалтерском учете в составе текущих расходов (п.26 ПБУ 14/2000).

Пример 4.

В августе 2003 г. ЗАО "Люксор" заключило лицензионный договор и получило право использования изобретения в течение 6 мес. Общая стоимость неисключительного права в соответствии с договором - 132000 руб. Оплата производится следующим образом:

единовременное вознаграждение - 60000 руб. (в том числе НДС 10000 руб.);

ежемесячные платежи - 12000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Люксор" производятся следующие записи:

в августе

Д-т сч.012 "Права на нематериальные активы других лиц"

132000 руб. отражено получение прав на использование изобретения;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

60000 руб. перечислен паушальный платеж лицензиару;

Д-т сч.97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору"

50000 руб. паушальный платеж отнесен к расходам будущих периодов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору"

10000 руб. отражен НДС по паушальному платежу;

ежемесячно в течение 6 мес.

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.97 "Расходы будущих периодов"

8334 руб. (50000 руб. : 6 мес.) часть паушального платежа отнесена на расходы;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

1667 руб. (10000 руб. : 6 мес.) сумма НДС принята к вычету;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

12000 руб. произведена выплата роялти;

Д-т сч.20 "Основное производство",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору"

10000 руб. роялти отнесены в состав текущих расходов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по лицензионному договору"

2000 руб. отражена сумма НДС по роялти;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по НДС",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 2000 руб. сумма НДС принята к вычету;

после окончания срока действия договора

К-т сч.012 "Права на нематериальные активы других лиц"

132000 руб. отражено выбытие прав на использование изобретения.

С.Н. Поленова,

Московский университет

потребительской кооперации

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2003 г.