Налогообложение доходов от реализации иностранными компаниями акций российских организаций (В.М. Пчелкина, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.)

Налогообложение доходов от реализации
иностранными компаниями акций российских организаций

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), полученные иностранной организацией, в случае, если эти доходы не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (подп.5 п.1 ст.309).

Следовательно, если доля недвижимого имущества в активах российской организации составляет 50% и менее, то доходы от реализации акций такой организации не являются доходами от источника в Российской Федерации, а значит и не подлежат налогообложению у источника выплаты.

При применении этого положения ст.309 НК РФ возникает ряд вопросов, от решения которых зависит, облагать или не облагать налоговому агенту доходы иностранной организации от реализации акций российских организаций.

В первую очередь следует определиться с такими понятиями, как "недвижимое имущество" и "активы".

С определением того, что является недвижимым имуществом, проблем не возникает. В соответствии со ст.130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В то же время ни одна из утвержденных форм отчетности не содержит такого показателя, как недвижимое имущество организации, находящееся на территории Российской Федерации. Это значит, что каждый раз, когда в этом возникает необходимость, нужно делать специальный расчет стоимости недвижимого имущества организации, находящегося на территории Российской Федерации.

Сложнее с определением понятия "активы".

Можно предположить, что активы предприятия - это имущество, денежные средства, ценные бумаги и долговые обязательства предприятия, отраженные в активе бухгалтерского баланса на отчетную дату. Однако возможно, что это чистые активы акционерного общества, стоимость которых оценивается в соответствии со ст.35 Федерального закона РФ от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Стоимость активов предприятия по балансу и стоимость чистых активов, определяемая в порядке, установленном приказом Минфина РФ от 29.01.03 N 10н и ФКЦБ РФ N 03-6/пз, - это разные величины. При этом вполне возможна ситуация, когда доля недвижимого имущества в активах предприятия по балансу составляет менее 50%, а в стоимости чистых активов на ту же отчетную дату - более 50%.

Еще один вопрос, который интересует налогоплательщиков - иностранные организации и налоговых агентов: какие документы должны быть представлены налоговому агенту для подтверждения того, что в акциях российского предприятия активы более чем на 50% состоят из недвижимого имущества, и на какую дату следует определять эту долю?

В Методических рекомендациях по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС РФ от 28.03.03 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), предлагается исходить из того, что, поскольку НК РФ не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества, такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников, либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

Статьей 92 Закона об акционерных обществах установлено обязательное раскрытие открытым акционерным обществом годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности. Приказом Минфина РФ от 28.11.96 N 101 определено, что в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность открытых акционерных обществ подлежит обязательной публикации не позднее 1 июня следующего за отчетным года. При этом возникает вопрос, насколько актуальной будет информация о доле недвижимого имущества в активах предприятия, полученная из публикаций общепризнанных частных или официальных источников, в случае, если иностранная компания продает акции российского предприятия, например, в декабре.

Учитывая изложенное, можно сделать однозначный вывод о том, что норма НК РФ, касающаяся порядка налогообложения доходов иностранных компаний от реализации акций российских организаций, не может быть применена на практике.

В сложившейся ситуации, когда отсутствует методика определения доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, налоговые агенты поставлены в сложное положение. Можно рекомендовать при решении вопроса о том, следует ли облагать при выплате доходы иностранной фирмы от реализации акций российских организаций, исходить из того, что такие доходы необходимо облагать независимо от того, какова доля недвижимого имущества в активах организации, акции которой продает иностранная фирма. Такой подход обезопасит налогового агента от применения налоговыми органами штрафных санкций, установленных НК РФ, в случае, если оценка доли недвижимого имущества в активах российской организации, применяемая налоговыми органами, будет отличаться от оценки, применяемой налоговым агентом.

Единственный случай, когда с уверенностью можно сказать, что доходы от реализации акций российской организации могут не облагаться у источника выплаты, это случай, когда продаются акции российской организации, в активах которой отсутствует недвижимое имущество.

В силу п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп.5 и 6 п.1 ст.309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Статья 38 НК РФ к имуществу относит виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги (в том числе акции), иное имущество.

Таким образом, в случае продажи в Российской Федерации иностранной компанией акций российской организации, которая не имеет недвижимого имущества в Российской Федерации, доходы, полученные иностранной компанией, не подлежат налогообложению у источника выплаты.

Кроме того, доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Из этого следует, что если акции российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Важным является вопрос о том, каким образом определяется налоговая база по доходам от реализации акций российских организаций, поскольку от того, как определена налоговая база, зависит, какая ставка налога будет применяться.

Пунктом 4 ст.309 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по данному виду доходов из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.

В соответствии со ст.280 НК РФ налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Эти расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются предоставленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. Документами, подтверждающими для источника выплаты дохода цену приобретения акций, могут служить договор на их покупку иностранной организацией и платежные документы, подтверждающие стоимость приобретения.

К налоговой базе, исчисленной с учетом расходов на приобретение, применяется ставка налога в размере 24%.

В случаях, если до выплаты дохода документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20%.

В том случае, когда иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы от реализации акций российских организаций облагаются с учетом положений соглашения.

Общие принципы налогообложения доходов от реализации имущества, заложенные в большинстве действующих соглашений, заключаются в следующем.

Доходы от отчуждения недвижимого имущества облагаются в том государстве, в котором это недвижимое имущество находится. Доходы от реализации движимого имущества, составляющего часть постоянного представительства, которое иностранная организация имеет в другом государстве, облагаются в том государстве, в котором находится это постоянное представительство.

Что касается доходов от отчуждения любого другого имущества (за исключением морских и воздушных судов, порядок налогообложения доходов от реализации которых оговорен особо), то они облагаются только в государстве резиденции продавца этого имущества.

По общему правилу, применяемому действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, термину "движимое имущество" придается то значение, которое придается ему законодательством государства, в котором это имущество находится. В соответствии со ст.130 ГК РФ ценные бумаги (включая акции) признаются движимым имуществом.

Учитывая изложенное, из большинства действующих соглашений об избежании двойного налогообложения следует, что доходы от реализации акций подлежат налогообложению в том государстве, в котором организация, продающая акции, является резидентом, т.е. в Российской Федерации такие доходы не облагаются.

При этом следует учитывать, что освобождение от налогообложения в Российской Федерации доходов от реализации иностранными компаниями акций российских организаций в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения возможно только при условии соблюдения процедур, установленных ст.312 НК РФ. Это значит, что до выплаты дохода иностранная компания, продающая акции российской организации, должна представить налоговому агенту подтверждение постоянного местопребывания в государстве, с которым у Российской Федерации имеется такое соглашение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Вместе с тем в отдельных соглашениях об избежании двойного налогообложения содержится иной подход к вопросу о порядке налогообложения доходов от реализации акций. Это связано с тем, что внутреннее законодательство некоторых государств рассматривает отчуждение всех или некоторых акций компании, исключительной или основной целью которой является владение недвижимым имуществом, отчуждением такого имущества. В этом случае соответствующая статья соглашения может содержать особые положения, касающиеся порядка налогообложения доходов от отчуждения акций компании, активы которой в определенной доле состоят из недвижимого имущества. Тогда доходы от реализации таких акций подлежат налогообложению в том государстве, в котором находится недвижимое имущество компании, акции которой отчуждаются.

Например, п.2 ст.13 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.96, вступившего в силу с 1 января 2003 г., предусматривает, что доходы, полученные резидентом одного договаривающегося Государства (Финляндии) от продажи акций или других корпоративных прав в компании, активы которой состоят в основном из недвижимого имущества, находящегося в другом договаривающемся Государстве (Российской Федерации), могут облагаться в этом другом Государстве (Российской Федерации).

Это означает, что Соглашение с Финляндией предусматривает налогообложение доходов от реализации акций российских организаций, активы которых в основном состоят из недвижимого имущества, в Российской Федерации. Такие доходы будут облагаться в порядке, установленном российским законодательством, т.е. ст.309 НК РФ.

Правда, "акции компании, активы которой состоят в основном из недвижимого имущества"- критерий еще более неопределенный, чем критерий в виде 50%-ной доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах организации, содержащийся в ст.309 НК РФ.

В целях избежания разногласий с налоговыми органами в таких случаях, если отсутствует методика определения доли недвижимого имущества в активах компании, при решении вопроса о налогообложении доходов от реализации акций компании, активы которой содержат недвижимое имущество, налоговым агентам целесообразно исходить из того, что подлежат налогообложению доходы от реализации любых акций, независимо от доли недвижимого имущества в активах компании.

В.М. Пчелкина,

советник налоговой службы РФ III ранга

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.