Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности: сходство и различие (В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.)

Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности:
сходство и различие

Данная статья является откликом на новые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации N 696 от 23.09.02. В правиле N 3 "Планирование аудита" предусмотрено, что в программу аудита могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита. В правиле N 5 "Аудиторские доказательства" сказано, что аудитор должен рассматривать доказательства с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и перечислены элементы таких предпосылок. Между тем в правилах не дано четкого определения термина "предпосылки", равно как и понятия "область аудита". Поэтому авторы статьи вполне обоснованно сочли необходимым высказать свое понимание указанной терминологии, связать ее с требованиями ведения бухгалтерского учета, сделав понятной для практического использования.

В связи с терминологической неясностью некоторых формулировок в новых федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности целесообразно проанализировать и суммировать основные нормативные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, в зависимости от соблюдения которых (как предпосылок) можно делать выводы о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тем самым, не претендуя на выбранный путь как единственно возможный, мы надеемся облегчить решение важнейшей для аудиторов задачи - объективной оценки финансовой отчетности.

Понятие "предпосылки подготовки отчетности" является чрезвычайно важным в аудите, так как получаемые посредством аудиторских процедур - тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу - аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиямдостаточности и надлежащего характера собранных доказательств. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной этих доказательств. Эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, так как обычно аудитор считает необходимым полагаться на те из них, которые предоставляют доводы в поддержку определенноговывода. Поэтому доказательства аудиторы собирают из различных источников с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных операций.

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства РФ N 696 от 23.09.02 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита" в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита (п.10). Стандартом отмечается возможность включения в программу аудита проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием времени, запланированного на различные области или процедуры аудита.

К сожалению, в данном случае в стандарте присутствует определенная терминологическая неясность, а именно, что подразумевается под областями аудита. По нашему мнению, в данном случае под областями аудита следует понимать статьи бухгалтерской отчетности, так как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита.

В стандарте "Планирование аудита" указывается только на возможность отражения в программе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, раскрывается же их содержание в стандарте N 5 "Аудиторские доказательства", согласно которому предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.13).

Данные предпосылки включают в себя, согласно формулировкестандарта, следующие элементы (ксожалению, термин "элемент предпосылки" нельзя признать соответствующим правилам русского языка):

1. Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определеннуюдату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

4. Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета.

5. Стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

6. Точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

7. Представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Во-первых, следует отметить некорректное, на наш взгляд, название предпосылки "права и обязанности". Представляется, что авторы стандарта подразумевали, что речь идет об активах и обязательствах экономического субъекта, что, собственно, и следует из приведенного раскрытия предпосылки. В состав активов включают имущество и права*(1), аэлементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Во-вторых, в практике аудита обычно не выделяют в качестве отдельной предпосылки точное измерение, которое является непременным условием выполнения другой предпосылки - "стоимостная оценка", выделяя при этом другое условие - правильную периодизацию.

В стандарте "Аудиторские доказательства" отмечено, что аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования материально-производственных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки этих запасов.

В то же время в ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения кредиторской задолженности за полученные от поставщика материально-производственные запасы он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины.

До опубликования федеральных аудиторских стандартов термин "предпосылки" редко применялся в нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в нашей стране, а также порядок аудита этой отчетности.

Из 37 российских стандартов аудита, разработанных в 1996-2001 гг., термин "предпосылки" встречается только в стандарте "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом N 5 от 20.08.99), согласно которому аудитор при проверке обоснованности оценочных значений, присутствующих в отчетности, имеет право самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения (п.3.16).

Исследуя нормативную базу бухгалтерского учета, мы встретили термин "предпосылка" только в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ N 119н от 28.12.01 (в ред. от 23.04.02).

Толковый словарь русского языка определяет предпосылку, во-первых, как исходный пункт какого-нибудь рассуждения, а во-вторых, как предварительное условие чего-нибудь. Поэтому мы взяли на себя смелость вернуться к более правильному, на наш взгляд, термину "требование", которое трактуется толковым словарем как правило, обязательное для выполнения.

В соответствии со ст.8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96 (в ред. от 30.06.03), относящегося к документам первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, к ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие требования (присвоим им порядковые номера от 1.1 до 1.7):

1.1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

1.2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

1.3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

1.4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

1.5. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

1.6. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

1.7. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Документом второго уровня системы нормативного регулирования - ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н (в ред. от 30.12.99), установлены (п.6) следующие допущения и требования (пронумеруем их от 2.1 до 2.10):

2.1. Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций.

2.2. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

2.3. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

2.4. Факты хозяйственной деятельности организации относятся ктому отчетному периоду, в котором они имели место, независимоот фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

2.5. Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

2.6. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

2.7. Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

2.8. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

2.9. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

2.10. Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Как видно, только некоторые требования к ведению бухгалтерского учета, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", совпадают. В частности, совпадают требования 1.2 и 2.1 (допущение имущественной обособленности) о необходимости обособленного учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других организаций. Однако и тут нет полного совпадения, так как ПБУ 1/98 помимо других организаций добавляет требование обособленного учета и от активов и обязательств собственников этой организации, что представляется особенно важным в условиях рыночной экономики.

Совпадают требования 1.5 и 2.9, но не полностью, так как согласно требованию 1.5 данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета вообще, а согласно требованию 2.9 уточняется, что тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета должно быть обеспечено на последний календарный день каждого месяца.

Требование 1.6 закона "О бухгалтерском учете" о том, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий, в ПБУ 1/98 выражено двумя отдельными требованиями: 2.5 - о полноте отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности и 2.6 - о своевременном отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности. Выделение двух отдельных требований представляется нам обоснованным, так как выполнение каждого из них способствует повышению достоверности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, на основе требований, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98, можно определить общий комплекс требований, представленный в табл.1.

Рассмотренные нами документы определяют требования, в основном, к ведению бухгалтерского учета, в то время как нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования аудиторской деятельности предъявляются требования и к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти требования, с одной стороны, непосредственно связаны с требованиями к организации и ведению бухгалтерского учета, а с другой стороны, представляют собой правила реализации такой предпосылки, как "представление и раскрытие", т.е. объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. К таким документам относятся, в частности, ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" установлены правила оценки статей бухгалтерской отчетности (пронумеруем их от 3.1 до 3.7):

3.1. Соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при оценке статей бухгалтерской отчетности.

3.2. Сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало отчетного периода и за период, предшествующий отчетному.

Таблица 1

N п/п	Требования к бухгалтерскому учету	Пункты
1	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяй- ственной деятельности	1.6 и 2.5
2	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности	1.6 и 2.6
3	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хо- зяйственных операций организаций в валюте Российской Феде- рации - в рублях	1.1
4	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хо- зяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязан- ных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерско- го учета	1.4
5	Отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея- тельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени посту- пления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	2.4
6	Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц или собс- твенников организации, находящегося у данной организации	1.2 и 2.1
7	Последовательное применение принятой организацией учетной политики от одного отчетного года к другому	2.3
8	Отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования	2.8
9	Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний ка- календарный день каждого месяца	1.5 и 2.9
10	Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из усло- вий хозяйственной деятельности и величины организации	2.10
11	Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете рас- ходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов	2.7
12	Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что ор- ганизация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость лик- видации или существенного сокращения деятельности, и, сле- довательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	2.2
13	Ведение раздельного бухгалтерского учета текущих расходов на производство продукции и капитальные вложения	1.7
14	Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до ре- организации или ликвидации в порядке, установленном зако- нодательством Российской Федерации	1.3

3.3. Недопущение в бухгалтерской отчетности зачета между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков (кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету).

3.4. Отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и в отчете о прибылях и убытках.

3.5. Установление правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

3.6. Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках существенных отступлений от установленных правил вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, на отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

3.7. Подтверждение результатами инвентаризации активов и обязательств статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год.

Установление правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п.3.5) и соблюдение этих правил аудируемыми лицами относятся, по нашему мнению, к предпосылке "стоимостная оценка", выделенной в ФСА N 5 "Аудиторские доказательства". Требование подтверждения результатами инвентаризации активов и обязательств статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год (3.7), относится к предпосылке "существование", выделенной ФСА N 5, а все остальные - к предпосылке "представление и раскрытие".

ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" устанавливает следующее правило:

отражение в бухгалтерской отчетности за отчетный год существенного события после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности":

отражение в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год всех существенных последствий условных фактов независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

На наш взгляд, если целью аудита является подтверждение достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, то достижение этой цели невозможно без подтверждения того, что все предпосылки или требования подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности соблюдены.

Реализация поставленной нами цели установления взаимосвязи между предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированными ФСА, и требованиями к бухгалтерскому учету, предъявляемыми иными нормативными документами, нашла отражение в табл.2.

Подведем некоторые итоги.

1. Нормативные документы разных уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации выдвигают различные требования к организации и ведению учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, как отличающиеся по содержанию, так и полностью дублирующие друг друга.

2. В соответствии с п.6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, а согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Следовательно, аудиторы обязаны проверять соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. Однако эти требования в аудиторских стандартах названы предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, вследствие чего создается впечатление, что речь идет о разных понятиях.

3. Так как объектом профессиональной деятельности бухгалтеров и аудиторов является бухгалтерская отчетность, которую бухгалтер создает, будучи обязан обеспечить ее достоверность, а аудитор проверяет, убеждаясь в ее достоверности, необходимо обеспечить единство терминологии для этих участников единого процесса создания достоверной бухгалтерской отчетности как основного источника информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

4. Для реализации каждой предпосылки, выделенной ФСА N 5 "Аудиторские доказательства", необходимо соблюдение более чем одного требования, предъявляемого к организации и ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предложенное авторами распределение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, между предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности не является единственно возможным, оно должно стать предметомдополнительного обсуждения представителями профессионального аудиторского сообщества.

Таблица 2

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности*	Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету
Существование	Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке
	Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации
	Подтверждение результатами инвентаризации активов и обязательств статей бухгалтерской отчетности, составля- емой за отчетный год
Права и обязан- ности	Отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования
	Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц или собственников организации, находящегося у данной организации
	Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
Возникновение	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятель- ности в учете и отчетности
	Отнесение в учете фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Полнота	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хо- зяйственной деятельности
Стоимостная оценка	Соблюдение правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности, установленных соответствующими ПБУ
	Ведение раздельного учета текущих расходов на производ- ство продукции и капитальные вложения
	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в валюте Российской Федерации - в рублях
Точное измере- ние	Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день месяца
Представление и раскрытие	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета
	Последовательное применение принятой организацией учетной политики от одного отчетного года к другому
	Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организа- ции
	Сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало отчетного периода и за период, предшествующий отчетному
	Недопущение в бухгалтерской отчетности зачета между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков
	Отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерс- кому балансу и в отчете о прибылях и убытках
	Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках существенных отступлений от установленных правил вместе с указанием их причин и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, на отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении
	Отражение в бухгалтерской отчетности за отчетный год существенного события после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного его характера
	Отражение в бухгалтерской отчетности за отчетный год всех существенных последствий условных фактов независи- мо от того, являются ли они благоприятными или неблаго- приятными
* Установлены ФСА N 5 "Аудиторские доказательства".

В.И. Подольский,

Л.В. Сотникова,

ВЗФЭИ

"Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бакаев А.С. Бухгалтерские термины и определения. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.