Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности: сходство и различие (В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 20, октябрь 2003 г.)

Требования к учету и предпосылки в аудиторской деятельности:
сходство и различие

Данная статья является откликом на новые федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации N 696 от 23.09.02. В правиле N 3 "Планирование аудита" предусмотрено, что в программу аудита могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита. В правиле N 5 "Аудиторские доказательства" сказано, что аудитор должен рассматривать доказательства с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и перечислены элементы таких предпосылок. Между тем в правилах не дано четкого определения термина "предпосылки", равно как и понятия "область аудита". Поэтому авторы статьи вполне обоснованно сочли необходимым высказать свое понимание указанной терминологии, связать ее с требованиями ведения бухгалтерского учета, сделав понятной для практического использования.

В связи с терминологической неясностью некоторых формулировок в новых федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности целесообразно проанализировать и суммировать основные нормативные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, в зависимости от соблюдения которых (как предпосылок) можно делать выводы о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тем самым, не претендуя на выбранный путь как единственно возможный, мы надеемся облегчить решение важнейшей для аудиторов задачи - объективной оценки финансовой отчетности.

Понятие "предпосылки подготовки отчетности" является чрезвычайно важным в аудите, так как получаемые посредством аудиторских процедур - тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур по существу - аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиямдостаточности и надлежащего характера собранных доказательств. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной этих доказательств. Эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, так как обычно аудитор считает необходимым полагаться на те из них, которые предоставляют доводы в поддержку определенноговывода. Поэтому доказательства аудиторы собирают из различных источников с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных операций.

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства РФ N 696 от 23.09.02 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита" в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита (п.10). Стандартом отмечается возможность включения в программу аудита проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием времени, запланированного на различные области или процедуры аудита.

К сожалению, в данном случае в стандарте присутствует определенная терминологическая неясность, а именно, что подразумевается под областями аудита. По нашему мнению, в данном случае под областями аудита следует понимать статьи бухгалтерской отчетности, так как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита.

В стандарте "Планирование аудита" указывается только на возможность отражения в программе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, раскрывается же их содержание в стандарте N 5 "Аудиторские доказательства", согласно которому предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.13).

Данные предпосылки включают в себя, согласно формулировкестандарта, следующие элементы (ксожалению, термин "элемент предпосылки" нельзя признать соответствующим правилам русского языка):

1. Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

2. Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определеннуюдату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

3. Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

4. Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета.

5. Стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

6. Точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

7. Представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Во-первых, следует отметить некорректное, на наш взгляд, название предпосылки "права и обязанности". Представляется, что авторы стандарта подразумевали, что речь идет об активах и обязательствах экономического субъекта, что, собственно, и следует из приведенного раскрытия предпосылки. В состав активов включают имущество и права*(1), аэлементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Во-вторых, в практике аудита обычно не выделяют в качестве отдельной предпосылки точное измерение, которое является непременным условием выполнения другой предпосылки - "стоимостная оценка", выделяя при этом другое условие - правильную периодизацию.

В стандарте "Аудиторские доказательства" отмечено, что аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования материально-производственных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки этих запасов.

В то же время в ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения кредиторской задолженности за полученные от поставщика материально-производственные запасы он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины.

До опубликования федеральных аудиторских стандартов термин "предпосылки" редко применялся в нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в нашей стране, а также порядок аудита этой отчетности.

Из 37 российских стандартов аудита, разработанных в 1996-2001 гг., термин "предпосылки" встречается только в стандарте "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом N 5 от 20.08.99), согласно которому аудитор при проверке обоснованности оценочных значений, присутствующих в отчетности, имеет право самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения (п.3.16).

Исследуя нормативную базу бухгалтерского учета, мы встретили термин "предпосылка" только в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ N 119н от 28.12.01 (в ред. от 23.04.02).

Толковый словарь русского языка определяет предпосылку, во-первых, как исходный пункт какого-нибудь рассуждения, а во-вторых, как предварительное условие чего-нибудь. Поэтому мы взяли на себя смелость вернуться к более правильному, на наш взгляд, термину "требование", которое трактуется толковым словарем как правило, обязательное для выполнения.

В соответствии со ст.8 "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.96 (в ред. от 30.06.03), относящегося к документам первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, к ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие требования (присвоим им порядковые номера от 1.1 до 1.7):

1.1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

1.2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

1.3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

1.4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

1.5. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

1.6. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

1.7. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Документом второго уровня системы нормативного регулирования - ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н (в ред. от 30.12.99), установлены (п.6) следующие допущения и требования (пронумеруем их от 2.1 до 2.10):

2.1. Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций.

2.2. Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

2.3. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

2.4. Факты хозяйственной деятельности организации относятся ктому отчетному периоду, в котором они имели место, независимоот фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

2.5. Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

2.6. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

2.7. Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

2.8. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

2.9. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

2.10. Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Как видно, только некоторые требования к ведению бухгалтерского учета, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", совпадают. В частности, совпадают требования 1.2 и 2.1 (допущение имущественной обособленности) о необходимости обособленного учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других организаций. Однако и тут нет полного совпадения, так как ПБУ 1/98 помимо других организаций добавляет требование обособленного учета и от активов и обязательств собственников этой организации, что представляется особенно важным в условиях рыночной экономики.

Совпадают требования 1.5 и 2.9, но не полностью, так как согласно требованию 1.5 данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета вообще, а согласно требованию 2.9 уточняется, что тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета должно быть обеспечено на последний календарный день каждого месяца.

Требование 1.6 закона "О бухгалтерском учете" о том, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий, в ПБУ 1/98 выражено двумя отдельными требованиями: 2.5 - о полноте отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности и 2.6 - о своевременном отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности. Выделение двух отдельных требований представляется нам обоснованным, так как выполнение каждого из них способствует повышению достоверности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, на основе требований, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98, можно определить общий комплекс требований, представленный в табл.1.

Рассмотренные нами документы определяют требования, в основном, к ведению бухгалтерского учета, в то время как нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования аудиторской деятельности предъявляются требования и к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Эти требования, с одной стороны, непосредственно связаны с требованиями к организации и ведению бухгалтерского учета, а с другой стороны, представляют собой правила реализации такой предпосылки, как "представление и раскрытие", т.е. объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. К таким документам относятся, в частности, ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" установлены правила оценки статей бухгалтерской отчетности (пронумеруем их от 3.1 до 3.7):

3.1. Соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" при оценке статей бухгалтерской отчетности.

3.2. Сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало отчетного периода и за период, предшествующий отчетному.

Таблица 1

N п/п	Требования к бухгалтерскому учету	Пункты
1	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяй- ственной деятельности	1.6 и 2.5
2	Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности	1.6 и 2.6
3	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хо- зяйственных операций организаций в валюте Российской Феде- рации - в рублях	1.1
4	Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хо- зяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязан- ных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерско- го учета	1.4
5	Отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной дея- тельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени посту- пления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	2.4
6	Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц или собс- твенников организации, находящегося у данной организации	1.2 и 2.1
7	Последовательное применение принятой организацией учетной политики от одного отчетного года к другому	2.3
8	Отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования	2.8
9	Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний ка- календарный день каждого месяца	1.5 и 2.9
10	Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из усло- вий хозяйственной деятельности и величины организации	2.10
11	Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете рас- ходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов	2.7
12	Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что ор- ганизация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость лик- видации или существенного сокращения деятельности, и, сле- довательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	2.2
13	Ведение раздельного бухгалтерского учета текущих расходов на производство продукции и капитальные вложения	1.7
14	Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до ре- организации или ликвидации в порядке, установленном зако- нодательством Российской Федерации	1.3

3.3. Недопущение в бухгалтерской отчетности зачета между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков (кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету).

3.4. Отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и в отчете о прибылях и убытках.

3.5. Установление правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

3.6. Раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках существенных отступлений от установленных правил вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, на отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

3.7. Подтверждение результатами инвентаризации активов и обязательств статей бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год.

Установление правил оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п.3.5) и соблюдение этих правил аудируемыми лицами относятся, по нашему мнению, к предпосылке "стоимостная оценка", выделенной