Налоговый учет амортизационных начислений банков (С. Яковлева, "Финансовая газета", N 7, 8, февраль 2004 г.)

Налоговый учет амортизационных начислений банков

Согласно п.1 ст.252 главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Для уменьшения налогооблагаемой прибыли произведенные расходы банка должны быть признаны обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Под основными средствами в целях указанной главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (ст.257 НК РФ). Согласно ст.259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемым основным средствам производится исходя из первоначальной (остаточной) стоимости объекта амортизируемого имущества, нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования и метода начисления амортизации, принятого налогоплательщиком.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, исчисляется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При этом срок полезного использования по амортизируемым объектам основных средств устанавливается налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п.2 ст.259 НК РФ).

Таким образом, амортизация по объектам амортизируемого имущества банков продолжает начисляться и учитываться в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.п.).

Рассмотрим вопрос о налоговом учете амортизационных начислений по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., и по указанным средствам, срок эксплуатации которых превысил срок полезного действия, определенный в соответствии с постановлением N 1, а также о включении остаточной стоимости указанного имущества в остаточную стоимость амортизируемого имущества банков для исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

В соответствии со ст.322 НК РФ вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости указанного имущества и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для указанного имущества согласно п.5 или п.4 ст.259 НК РФ в зависимости от применения нелинейного или линейного метода начисления амортизации. Согласно п.1 ст.257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым п.1.

Объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объекты амортизируемых основных средств при условии их соответствия требованиям ст.256 и 257 НК РФ. Начисление амортизации по указанным объектам осуществляется с учетом особенностей, указанных в п.1 ст.322 НК РФ.

Таким образом, сумма начисленной за 2002, 2003 гг. амортизации по указанным объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и отвечающим требованиям ст.256 и 257 НК РФ, подлежит принятию для целей налогообложения прибыли при условии, что амортизационные отчисления по ним определялись банком в соответствии со ст.322 НК РФ.

Подпунктом 2 п.1 ст.322 НК РФ указано, что амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Из изложенного также следует, что остаточная стоимость основных средств, указанных в п.п.2 п.1 ст.322 НК РФ и отвечающих требованиям п.1 ст.256 НК РФ, включается в состав остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения и остаточной стоимости амортизируемого имущества банка в целом для исчисления доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, в порядке, предусмотренном ст.288 НК РФ.

В случае, когда объект основных средств после ввода в эксплуатацию не сразу использовался организацией для извлечения дохода и переведен в состав производственных объектов через какое-то время, расчет амортизации производится по правилам п.1 ст.257 НК РФ, т.е. по данным о первоначальной стоимости и сроке полезного использования. Начисление амортизации производится с месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов учитывается лишь часть начисленной амортизации, приходящаяся на период с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел перевод объекта основных средств в состав производственных объектов. Сумма амортизации, начисленная за период до месяца, в котором объект начал использоваться в целях получения дохода, не подлежит учету в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, так как объект не удовлетворяет условиям, установленным ст.252 НК РФ.

Согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Например, работы по дооборудованию автомобиля противоугонной сигнализацией не связано с приобретением им указанных новых качеств, и его первоначальная стоимость не подлежит увеличению на стоимость данной сигнализации. Указанная сигнализация в целях налогообложения прибыли учитывается как отдельный инвентарный объект основных средств при условии ее соответствия требованиям п.1 ст.257 НК РФ. Пункт 9 ст.259 НК РФ предусматривает по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., применение основной нормы амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Учитывая, что положения указанных статей НК РФ не содержат иных, кроме указанных в п.9 ст.259 НК РФ, ограничений для применения понижающего специального коэффициента 0,5, данный коэффициент для целей налогообложения прибыли применяется не только при исчислении сумм амортизации по данным объектам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г., но также при исчислении сумм амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г. и имевшим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.

Часто задается вопрос, увеличивается ли для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость банкоматов при их демонтаже и монтаже. В этой связи следует отметить, что в соответствии с п.п.6 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим для целей налогообложения прибыли полученные налогоплательщиком доходы, относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Из изложенного следует, что обоснованные расходы по демонтажу и монтажу банкоматов, связанные с их переустановкой в связи с производственной необходимостью, относятся к работам производственного характера и признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Таким образом, расходы по монтажу увеличивают первоначальную стоимость основных средств, если они отвечают требованиям п.2 ст.257 НК РФ, в противном случае обоснованные расходы по монтажу банкоматов признаются для целей налогообложения в соответствии с п.п.6 п.1 ст.254 НК РФ.

При аренде амортизируемых основных средств согласно ст.623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Учитывая изложенное, отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором за счет собственных средств, могут классифицироваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств при условии его соответствия требованиям ст.257 НК РФ. Норма амортизации по указанному объекту, отвечающему требованиям ст.256 НК РФ, определяется согласно ст.258 НК РФ.

Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ.

По нормам п.2 ст.254, пп.1 и 3 ст.257 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, первоначальная стоимость основного средства, первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов учитываются для целей главы 25 НК РФ без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

Рассмотрим случай, когда НДС включался банком в первоначальную стоимость основных средств, а в следующем периоде во время реконструкции данного имущества НДС в соответствии с учетной политикой принимается к вычету. В п.5 ст.170 НК РФ указано, что банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, уплачивается в бюджет. Таким образом, банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения использование п.5 ст.170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с реконструкцией здания, в его первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы банка для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода здания в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Из изложенного также следует, что оставшаяся не списанной через амортизацию до начала реконструкции здания сумма НДС, уплаченного банком при покупке здания до введения главы 25 НК РФ, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления, производимые в порядке, установленном данной главой.

Случаи, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, приведены в п.2 ст.170 НК РФ. Если плательщик НДС осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то суммы НДС либо учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п.2 ст.170, либо принимаются к вычету согласно ст.172 НК РФ, либо принимаются к вычету по НДС в пропорции, определяемой согласно п.4 ст.170, а в остальной части учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Таким образом, банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения учет НДС в соответствии с пп.2 и 4 ст.170 НК РФ, включает уплаченную при приобретении амортизируемых основных средств сумму НДС, а также уплаченную сумму НДС подрядным организациям при проведении реконструкции административного здания банка либо ее часть, исчисленную по правилам п.4 этой статьи, в их первоначальную стоимость для исчисления налога на прибыль. При этом расходы, включая суммы уплаченного НДС, на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не используемых для получения дохода, не относятся к расходам, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (ст.252, 270 НК РФ).

С. Яковлева,

МНС России

"Финансовая газета", N 7, 8, февраль 2004 г.