Планирование и учет затрат в книгоиздании (Е. Мерзликина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.)

Планирование и учет затрат в книгоиздании

Приказом Министерства Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций (МПТР России) от 23.04.02 г. N 73 отменено действие двух документов, регламентировавших книгоиздательскую деятельность, - Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Мининформпечати России от 28.12.93 г. N 259, и Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на полиграфических предприятиях, утвержденной приказом Мининформпечати России от 4.03.93 г. N 31. Вместо них используются Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности и Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях.

Методические рекомендации были разработаны специалистами НИЦ "Экономика" МПТР России и Московского государственного университета печати (МГУП). Оба документа согласованы с МПТР России. Они составлены однотипно и содержат следующие разделы:

1. Общие положения.

2. Состав, классификация и порядок оценки затрат на производство и реализацию.

3. Планирование расходов на производство и реализацию.

4. Учет затрат на производство и продажу.

5. Методы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

6. Учет расходов на производство и реализацию для целей налогообложения.

7. Список законодательных актов, использованных для разработки документа.

В документах имеются приложения, раскрывающие содержание отдельных разделов, в частности номенклатура отдельных статей расходов, перечень калькуляционных единиц, формы бюджетов для планирования отдельных затрат.

В Методических рекомендациях учтены современные нормы российского гражданского законодательства, новые правила ведения бухгалтерского учета, а также особенности налогового законодательства, связанные с необходимостью определения налоговой базы при расчете налога на прибыль организаций. Кроме того, в них реализованы современные подходы к планированию затрат, основанные на принципах бюджетирования. Это позволяет не только более точно планировать и прогнозировать будущие прибыли, но и эффективно использовать компьютерную технику, так как в настоящее время уже разработано достаточное количество программ по бюджетному планированию. Как подтверждает практика, в том числе и в книгоиздании, это значительно улучшает процесс управления деятельностью организации в целом.

В документах содержатся рекомендации по применению методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), отражению выбранного метода калькулирования в учетной политике издательства (полиграфического предприятия).

Рассмотрим нормы гражданского законодательства, предопределившие ключевые моменты при разработке Методических рекомендаций. В соответствии с ГК РФ в издательстве обычными видами деятельности являются:

выпуск издательской продукции, являющейся собственностью издательства, - преобладающий вид деятельности;

выполнение по договорам подряда (ст.702 и 703 ГК РФ) работ по выпуску издательской продукции, подготовке оригиналов-макетов и др.;

оказание услуг (глава 39 ГК РФ) по редактированию, корректуре и т.п.

В отличие от издательства для полиграфического предприятия основным видом деятельности является выполнение работ по договору подряда с передачей результатов - готовых тиражей заказчику (издающей организации). В соответствии с главой 39 ГК РФ оно также может оказывать производственные услуги сторонним организациям (резка бумаги, регенерация формных пластин и т.п.).

Кроме того, полиграфическое предприятие может изготавливать собственную продукцию, а именно бумажно-беловые товары, обои, игрушки, елочные украшения и другие товары народного потребления (ТНП). Перечень ТНП определен Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, направленными письмом Минэкономики России и Госкомстата России от 27.07.93 г. N МЮ-636/14-151, N 10-0-1/246.

Особенности осуществления обычных видов деятельности существенно влияют на организацию и ведение бухгалтерского учета в издательствах и на полиграфических предприятиях. Например, в Методических рекомендациях предусмотрены разные способы учета готовой продукции и ее отгрузки в соответствии с договорами. В частности, полиграфическим предприятиям рекомендовано применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" вместо счета 43 "Готовая продукция", а движение готовой продукции на складе отражать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах, договорах, счетах к оплате, платежных требованиях (поручениях), а также в натуральном выражении. Это позволяет предусмотреть в договорах на выполнение полиграфических работ условия хранения готовой продукции: при расчетах с заказчиком полиграфическое предприятие может предъявить ему штрафные санкции за несвоевременный вывоз готовой продукции.

Счет 43 может применяться полиграфическим предприятием для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции, являющейся собственностью предприятия.

Если предприятие оказывает услуги производственного характера, то расходы, связанные с оказанием услуги и отражаемые на счете 20 "Основное производство", рекомендуется списывать непосредственно на себестоимость продаж минуя счета 40 и 43.

В издательствах существуют разные способы формирования выручки от продаж, от которых зависит способ учета отгруженной продукции. Если продукция отгружается заказчику в соответствии с договором купли-продажи (глава 30 ГК РФ), то в момент отгрузки формируются выручка и дебиторская задолженность, а также себестоимость продаж:

Дебет 62, Кредит 90-1;

Дебет 90-2, Кредит 43;

Дебет 90-3, Кредит 68/НДС.

Если тираж издания отгружается магазину для розничной продажи, т.е. выполняются условия агентского договора или договора комиссии, то отгрузка сопровождается следующей записью: Дебет 45, Кредит 43. Перехода права собственности от издательства к магазину в этом случае не происходит, следовательно, не формируется и выручка от продаж. Момент отгрузки оформляется только накладными, актами приемки-передачи груза, но счет-фактура не составляется. Как показывает практика, эти условия нередко нарушаются магазинами, которые требуют от издательств составлять счет-фактуру, не принимая во внимание тот факт, что этот документ нужен для учета НДС только при продаже, а ее в данном случае нет. Магазины обязаны принять от поставщика - издательства товар на склад и вести забалансовый учет складских запасов, так как они не являются их собственностью.

В связи с тем что обычно полиграфические предприятия выполняют полиграфические работы с использованием бумаги, картона, переплетных материалов своих заказчиков, большое значение имеет ведение забалансового учета так называемых давальческих материалов. Такой учет рекомендовано вести на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в стоимостном и натуральном выражении.

Что касается методов планирования затрат, то, как уже указывалось, они основаны на принципах бюджетирования, т.е. составления смет расходов по отдельным элементам и по отдельным подразделениям. Метод этот не является принципиально новым - составлением смет расходов и раньше занимались плановые отделы издательств и полиграфических предприятий. Новшество заключается в том, что теперь следует сгруппировать информацию о затратах по центрам ответственности (ЦО). Это позволит экономическим службам организовать поток информации о затратах таким образом, чтобы было понятно, какие заказы более выгодны, а какие - менее. Иными словами, применение методов бюджетного планирования позволит предприятиям организовать внутренний управленческий учет и эффективное управление объемами продаж, затратами, а также прибылями от продаж, правильно вести ценовую политику.

Элементом системы бюджетного планирования является приведенная в Методических рекомендациях система калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), которая известна из международной практики управленческого учета и финансового менеджмента - "директ-костинг", или расчет неполной (усеченной) себестоимости. Применение этой системы достаточно эффективно именно тогда, когда затраты сгруппированы по ЦО и есть возможность выделить из них условно-переменные и условно-постоянные составляющие (по отношению к объемам продукции, работ, услуг).

"Директ-костинг" - не единственная система, упомянутая в Методических рекомендациях. Наиболее распространенной системой калькулирования традиционно остается расчет полной себестоимости, при котором общепроизводственные (в издательствах - общередакционные) и общехозяйственные расходы распределяются на учетную единицу пропорционально выбранной базе. Что касается выбора объекта калькулирования, то в издательствах это, как правило, отдельный заказ, а на полиграфическом предприятии - заказ, который выполняется на отдельной стадии (отдельном процессе) полиграфического производства. Таким образом, для издательств может применяться позаказный и попроцессно-позаказный методы калькулирования, для полиграфических предприятий - попроцессный, попроцессно-позаказный, котловой методы. В зависимости от выбора системы калькулирования могут применяться разные способы расчета затрат на калькуляционную единицу: нормативный, способ расчета фактической себестоимости, "стандарт-кост". На наш взгляд, такой широкий выбор предприятиями и издательствами наиболее подходящих систем, методов и способов калькулирования является достоинством отраслевых документов, дающих возможность их пользователям разработать наиболее приемлемую учетную политику для формирования расходов.

Для расчета полной себестоимости продукции (работ, услуг) в Методических рекомендациях представлен перечень статей калькуляции. В документах изменились названия отдельных калькуляционных статей, уточнен состав общепроизводственных (редакционных), общехозяйственных расходов, расходов на продажу.

В издательствах рекомендовано полную себестоимость издания рассчитывать по следующим калькуляционным статьям: расходы на авторский гонорар; расходы на гонорар за художественно-графические работы; расходы на полиграфические работы; расходы на материалы; редакционные расходы; общеиздательские расходы; расходы на продажу; потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Если издание выпускается в твердом переплете, калькуляция составляется отдельно на переплетные крышки по статьям: расходы на бумагу; расходы на картон; расходы на переплетные материалы; расходы на полиграфические работы; потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

Для расчета полной себестоимости полиграфических работ (продукции, услуг) рекомендовано применять следующие калькуляционные статьи: расходы на материалы; расходы на покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; расходы на основную заработную плату производственных рабочих; расходы на дополнительную заработную плату производственных рабочих; отчисления на социальное страхование и обеспечение; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; расходы на продажу; потери от брака (только в отчетных калькуляциях).

С точки зрения совершенствования учетной политики, упрощения задач калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), составления бухгалтерской отчетности рекомендовано и издательствам, и полиграфическим предприятиям списывать общехозяйственные расходы непосредственно на себестоимость продаж минуя счет 20. На счете 90 "Продажи" рекомендуется открывать отдельные субсчета для учета общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

Следует также обратить внимание на совершенно новый раздел в Методических рекомендациях, разработка которого связана с проблемой ведения параллельных регистров бухгалтерского и налогового учета согласно главе 25 НК РФ. Рекомендации предусматривают разработку и применение регистров налогового учета двух уровней:

регистры-расчеты для исчисления первоначальной стоимости объектов для целей налогообложения;

регистры налогового учета.

Примерная форма регистров-расчетов приведена в приложениях к Методическим рекомендациям.

Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), составленные в соответствии с законодательством, а также с учетом особенностей взаимоотношений издательств и полиграфических предприятий, полезны и при формировании учетной политики, и при решении вопросов планирования прибыли и совершенствования управления бизнесом.

Е. Мерзликина,

к.э.н., профессор МГУП

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.