Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в переходный период (Л. Никонова, Н. Уварова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.)

Исчисление и уплата налога на добавленную
стоимость в переходный период

Пунктом 11 ст.1 Федерального закона от 7.07.03 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" внесены изменения в п.3 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно данной норме Закона с 1 января 2004 г. обложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пп.1, 2 и 4 ст.164 НК РФ, т.е. основная налоговая ставка снижается с 20 до 18%.

До вступления в силу указанного Закона большинство товаров (работ, услуг) облагалось НДС по налоговой ставке 20%. Исключение было сделано для экспортной продукции, облагаемой по налоговой ставке 0 процентов, и отдельных видов социально значимых товаров (например, продуктов питания, товаров детского ассортимента и др.), облагаемых по налоговой ставке 10%. С 1 января 2004 г. при снижении максимальной ставки НДС с 20 до 18% льготные ставки остаются прежними.

В связи со снижением максимальной ставки НДС до 18% крайне важно правильно определить размер налоговой ставки с учетом правоотношений, возникших до 1 января 2004 г. и продолжающихся после этой даты.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ). При этом на основании п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Налогоплательщик - поставщик товаров (работ, услуг), выставляя счет-фактуру в зависимости от даты отгрузки товаров (работ, услуг), предъявляет покупателю соответствующую сумму налога. По товарам (работам, услугам), отгруженным до 1 января 2004 г., в счете-фактуре указывается ставка 20%, а начиная с 1 января 2004 г. - 18%. Дата поступления оплаты значения не имеет.

Если у налогоплательщика учетная политика для целей исчисления НДС утверждена по моменту поступления оплаты, то по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки НДС в размере 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, т.е. в 2004 г. При этом по счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом НДС в размере 20%, и поэтому организация-поставщик должна исчислить НДС в бюджет из расчета 20%.

Если учетная политика организации принята "по отгрузке", товар отгружен в 2003 г., оплата за отгруженный товар поступит в 2004 г., налогоплательщик должен указать в счете-фактуре ставку НДС в размере 20%, начислить и уплатить НДС в бюджет. При получении оплаты за отгруженные товары в 2004 г. перерасчет НДС не производится.

Следует также иметь в виду, что покупателем товаров (работ, услуг) к вычету принимается НДС, указанный поставщиком в счете-фактуре. Например, по товарам (работам, услугам), отгруженным продавцом в 2004 г. и в этом же году принятым к учету покупателем, к вычету принимается НДС, указанный в счете-фактуре в размере 18%.

У организации-поставщика могут возникнуть затруднения, связанные с исчислением НДС, в том случае, когда отгрузка товара, выполнение работ, оказание услуг имеют место в 2004 г. в счет аванса, перечисленного покупателем в 2003 г.

При получении организацией-продавцом аванса до 1 января 2004 г. в счет предстоящей отгрузки покупателю товаров (работ, услуг) исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 20/120. При отгрузке в 2004 г. поставщиком товаров (работ, услуг) в счет указанного аванса исчисление НДС производится исходя из налоговой ставки 18%. Сумма НДС, ранее исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимается к вычету в размере уплаченного налога.

Очевидно, что в данной ситуации у налогоплательщика возникнет задолженность перед покупателем. Дело в том, что помимо согласованной сторонами цены товара (работ, услуг) покупатель обязан перечислить продавцу соответствующую сумму НДС, размер которой не относится к условиям, определяемым сторонами. Поэтому при предъявлении продавцом и уплате покупателем этой суммы в размере, не соответствующем налоговому законодательству, покупатель может предъявить продавцу требование возвратить излишне уплаченные денежные средства, а продавец может потребовать от покупателя уплатить недоплаченный НДС. Стороны должны самостоятельно решить этот вопрос. Например, можно осуществить перерасчет и оформить возврат покупателю излишне уплаченной суммы НДС, провести зачет либо отгрузить товары (работы, услуги) в большем объеме на всю сумму поступившего аванса с учетом новой ставки НДС.

Если условиями договора между продавцом и покупателем предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС и при этом указанные денежные средства по соглашению сторон засчитываются в счет будущей оплаты покупателем товаров (работ, услуг), то указанная сумма облагается НДС в соответствии с п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ.

Пример. Организацией в декабре 2003 г. исчислен и уплачен НДС с сумм полученных авансовых платежей в размере 120 000 руб. (по ставке 20/120), сумма НДС - 20 000 руб. Отгрузка товаров (работ, услуг) в счет указанных авансов произведена в январе 2004 г., НДС исчислен исходя из налоговой ставки 18% (стоимость товаров (работ, услуг) - 100 000 руб., сумма НДС - 18 000 руб.). На сумму 2000 руб. условиями договора предусмотрено изменение общей стоимости договора, при этом 2000 руб. засчитывается в оплату будущих поставок. Если условиями договора предусмотрено изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС и при этом образовавшаяся разница по соглашению сторон зачтена в счет будущей оплаты покупателя, то указанная сумма (2000 руб.) облагается по расчетной ставке, исчисленной в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, т.е. 18/118.

Если условия договора между продавцом и покупателем не меняются и при этом излишне уплаченная сумма НДС покупателю не возвращена, указанная разница включается в налоговую базу у продавца в соответствии с п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ как средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Следует также иметь в виду, что в связи с изменением максимальной ставки НДС с 20 до 18% меняется также расчетная ставка. Если сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ), т.е. расчетная налоговая ставка равна 18/118 (10/110) процентов.

Напомним, что расчетная налоговая ставка применяется в следующих случаях:

при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (ст.162 НК РФ);

при удержании налога налоговыми агентами (ст.161 НК РФ);

при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом (п.3 ст.154 НК РФ);

при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (п.4 ст.154 НК РФ);

в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

Начиная с 1 января 2004 г. при отгрузке (передаче) имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом, и сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки налоговая ставка определяется в порядке, установленном п.4 ст.164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 18/118 (10/110) процентов.

При отгрузке (передаче) до 1 января 2004 г. указанного имущества и сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки исчисление НДС осуществляется в порядке, действовавшем до вступления в силу Федерального закона от 7.07.03 г. N 117-ФЗ, независимо от момента поступления оплаты. Например, при продаже основного средства, приобретенного на стороне и подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, составляется счет-фактура. Реализация этого имущества облагается НДС и в графе "Ставка НДС" счета-фактуры указывается расчетная ставка (до 1 января 2004 г. - 20/120, начиная с 1 января 2004 г. - 18/118).

Л. Никонова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

Н. Уварова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.