Порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию (Н. Нечипорчук, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.)

Порядок уплаты акцизов на алкогольную продукцию

С вступлением в силу главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов, за исключением реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации, признана объектом обложения акцизами. В соответствии со ст.18 Федерального закона от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. Федерального закона от 24.03.01 г. N 33-ФЗ) все положения главы 22, касающиеся акцизных складов и региональных специальных марок, введены в действие с 1 июня 2001 г.

Напомним, что режим налогового склада, как это установлено ст.197 НК РФ, - это комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию.

Таким образом, в тот период, в течение которого на готовую алкогольную продукцию распространяется режим налогового склада, на указанную продукцию не начисляется акциз. Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям.

Таким образом, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжает действовать. Он действует также в том случае, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.

Акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно ст.197 НК РФ является отгрузка (передача) алкогольной продукции:

1) с акцизного склада организации-производителя:

а) организациям розничной торговли и общественного питания;

б) структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

в) акцизному складу организации оптовой торговли;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.

Рассмотрим, например, такую ситуацию. Винзавод, находящийся в Ставропольском крае, учредил два акцизных склада производителя: один - непосредственно по месту нахождения производственных помещений в Ставропольском крае, второй - в Москве. Алкогольная продукция со склада, находящегося в Ставропольском крае, передается на акцизный склад, находящийся в Москве и затем уже реализуется в оптовую и розничную торговлю. В какой же момент должны начисляться акцизы?

Согласно п.1 ст.182 НК РФ реализацией признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе. Дата реализации подакцизных товаров определяется в соответствии со ст.195 НК РФ.

Если в рассматриваемом нами примере вся произведенная алкогольная продукция передается с одного акцизного склада, принадлежащего винзаводу, на другой акцизный склад этого же винзавода, реализации продукции не происходит. Главой 22 НК РФ такая передача подакцизных товаров объектом обложения акцизами не признается. Действие режима налогового склада в данном случае не завершается, и соответственно акциз не начисляется. Акциз будет начисляться только при отгрузке алкогольной продукции со склада, находящегося в Москве, организациям оптовой либо розничной торговли.

Нередко возникает и такая ситуация. Организация-производитель (например, винзавод) учреждает по месту производства алкогольной продукции (предположим, в Брянске) акцизный склад производителя, а в другой области (скажем, в Калужской) - акцизный склад оптовой торговли. С акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, винзавод отгружает продукцию в Калужскую область на собственный акцизный склад оптовой торговли. Как в такой ситуации должны начисляться акцизы?

Прежде всего необходимо различать такие понятия, как акцизный склад производителя и акцизный склад оптовой торговли.

Напомним, что в соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в ред. от 7.01.99 г. N 18-ФЗ, с изменениями от 29.12.01 г., 24, 25.07.02 г.) предприятиям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставки произведенной алкогольной продукции, а организациям оптовой торговли выдаются лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции.

Таким образом, под организациями оптовой торговли понимаются те организации, которые закупают алкогольную продукцию, предназначенную для дальнейшей перепродажи. Следовательно, склад, принадлежащий производителю, с которого он реализует продукцию собственного производства, нельзя отождествлять со складом оптовой торговли. Строго говоря, на акцизном складе оптовой торговли должна храниться приобретенная у других организаций алкогольная продукция. Однако на практике часто налогоплательщики используют помещения принадлежащих им акцизных складов оптовой торговли также для хранения и реализации алкогольной продукции собственного производства.

Если в рассматриваемом примере винзавод отгружает алкогольную продукцию с акцизного склада производителя, находящегося в Брянске, на собственный акцизный склад оптовой торговли, находящийся в Калужской области, акцизы не начисляются, так как в данном случае не возникает объекта налогообложения. Акцизы будут начисляться при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в Калужской области в порядке, установленном ст.193 НК РФ для налогоплательщиков-производителей.

В 2003 г. установленные НК РФ ставки акцизов на алкогольную продукцию применяются в следующем порядке.

В размере 100% установленной ставки уплачиваются акцизы при реализации производителями алкогольной продукции:

с содержанием этилового спирта до 9% (независимо от того, реализуется такая продукция в оптовую или розничную сеть);

с содержанием этилового спирта свыше 9% непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания (в том числе структурным подразделениям организации, осуществляющим розничную продажу);

на экспорт (акциз начисляется и уплачивается, если отсутствует поручительство банка или банковская гарантия, а также в том случае, если поручительство банка было предоставлено, но факт экспорта в установленный срок документально не подтвержден).

Кроме того, по ставке 100% осуществляются:

продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

передача алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья;

передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив);

передача произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды, другому лицу на безвозмездной основе.

В размере 50% установленной ставки уплачиваются акцизы при реализации алкогольной продукции:

с содержанием этилового спирта свыше 9% ее производителями на акцизные склады оптовых организаций;

с содержанием этилового спирта свыше 9% с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание.

Следует обратить внимание на то, что НК РФ не допускает возможности реализации алкогольной продукции с акцизного склада производителя организации оптовой торговли, не учредившей акцизный склад. Так, п.2 ст.197 НК РФ установлено, что хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещается.

Федеральным законом от 7.07.03 г. N 117-ФЗ внесены изменения в главу 22 НК РФ. В частности, проиндексированы ставки акцизов и установлены новые пропорции распределения ставок между производителями алкогольной продукции и организациями оптовой торговли.

Размер ставок акцизов на алкогольную продукцию приведен в таблице 1.

Таблица 1

Виды подакцизных товаров	Ставка акциза, в руб. и коп. за единицу из- мерения
	в 2003 г.	в 2004 г.
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 25% (за ис- ключением вин)	114 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах	135 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9 до 25% (за исключением вин)	84 руб. за 1 л безвод- ного этилового спирта, содержащегося в подак- цизных товарах	100 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин)	58 руб. за 1 л безвод- ного этилового спирта, содержащегося в подак- цизных товарах	70 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина нетрадиционные креп- леные	75 руб. за 1 л безвод- ного этилового спирта, содержащегося в подак- цизных товарах	88 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина (за исключением нату- ральных, натуральных нет- радиционных и (или) нек- репленых, вин шампанских и игристых) - в ред. 2003 г. Вина (за исключением нату- ральных, нетрадиционных, вин шампанских и игристых) - в ред. 2004 г.	47 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этило- вого спирта, содержа- щегося в подакцизных товарах	52 руб. за 1 л без- водного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах
Вина натуральные нетради- ционные некрепленые	4 руб. за 1 л	4 руб. за 1 л
Вина шампанские и вина иг- ристые	10 руб. 50 коп. за 1 л	10 руб. 50 коп. за 1 л
Вина натуральные (за ис- ключением нетрадиционных некрепленых)	2 руб. за 1 л	2 руб. 20 коп. за 1 л

В соответствии с изменениями, внесенными в п.2 ст.193 НК РФ, в 2004 г. ставка акциза распределяется между налогоплательщиками-производителями и оптовыми организациями следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Наименование операции	Процент от установленного размера ставки акциза
	алкогольная продукция с объемной до- лей этилового спирта до 9%	алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исклю- чением вин	вина
Реализация алкогольной продукции ор- ганизациями-производителями непос- редственно организациям розничной торговли или общественного питания (в том числе структурным подразделе- ниям организаций-производителей, осуществляющим розничную продажу)	100	100	100
Реализация алкогольной продукции ор- ганизациями-производителями на экс- порт (если отсутствует поручительст- во банка или банковская гарантия, а также в случае, если поручительство банка было представлено, но факт экспорта в установленный срок доку- ментально не подтвержден)	100	100	100
Продажа лицами переданной им на ос- новании приговоров или решений су- дов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованной и (или) бес- хозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от ко- торой произошел отказ в пользу госу- дарства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муници- пальную собственность	100	100	100
Реализация алкогольной продукции ее производителями на акцизные склады оптовых организаций	-	20	35
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание	-	80	65

В связи с введением новых ставок акцизов с 1 января 2004 г. возникает вопрос: по каким ставкам должны начисляться акцизы на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, если отгрузка с акцизного склада производителя была произведена в 2003 г., а отгрузка с акцизного склада оптовой торговли - в 2004 г.

Учитывая, что моментом начисления акцизов является дата отгрузки с акцизного склада, на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта свыше 9%, отгруженную с акцизного склада производителя на акцизный склад оптовой торговли до 1 января 2004 г., акцизы должны были начисляться исходя из 50% ставки, действовавшей до 1 января 2004 г., а затем при отгрузке этой же алкогольной продукции с акцизного склада оптовой торговли в розничную сеть акцизы должны начисляться исходя из 80% ставки, установленной на 1 января 2004 г. для алкогольной продукции, за исключением вин, и исходя из 65% - для вин.

Если организация-производитель в 2003 г. отгрузила собственному магазину розничной торговли алкогольную продукцию, которая реализуется этим магазином после 1 января 2004 г., акциз, начисленный по действовавшим на момент отгрузки ставкам, перерасчету не подлежит.

Маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками должна осуществляться в соответствии с Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Этим Законом предусмотрено, что региональными специальными марками должна маркироваться алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9%, реализуемая с акцизных складов организаций, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на территорию Российской Федерации.

При реализации алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% на нее должна быть нанесена региональная специальная марка того субъекта Российской Федерации, в котором эта продукция будет реализована через розничную сеть или общественное питание.

При приобретении региональных специальных марок налогоплательщик должен оплатить стоимость этих марок (цену марки) с целью возмещения затрат на их изготовление и внести авансовый платеж акциза. Стоимость изготовления региональной марки (цена марки) относится налогоплательщиком на затраты по производству алкогольной продукции, а сумма авансового платежа засчитывается в размере фактически уплаченной суммы в счет уплаты акциза в том месяце, в котором произведен авансовый платеж.

При определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию налогоплательщик-производитель производит налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров, для того чтобы избежать двойного обложения акцизами одной и той же единицы измерения налоговой базы. Так, ставка акциза на алкогольную продукцию и на используемый для ее производства спирт установлена в расчете на 1 л 100%-ного этилового спирта, поэтому акциз, уплаченный при приобретении спирта, подлежит вычету при определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию.

Согласно ст.200 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычеты производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных товаров.

В п.2 ст.198 НК РФ установлено, что сумма акциза в расчетных документах должна выделяться отдельной строкой.

Таким образом, налоговые вычеты могут производиться только при одновременном соблюдении указанных условий.

У налогоплательщиков нередко возникает вопрос о том, должны ли производиться налоговые вычеты при определении суммы акциза организациями оптовой торговли, имеющими статус акцизного склада.

Как следует из ст.199 НК РФ, если приобретенные подакцизные товары не используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, т.е. суммы акциза, предъявленные производителем алкогольной продукции покупателю - организации оптовой торговли, налоговым вычетам не подлежат, а должны быть отнесены организацией оптовой торговли на стоимость приобретенных товаров. Причем при реализации алкогольной продукции в счетах-фактурах должна указываться сумма акциза, рассчитанная непосредственно налогоплательщиком (организацией-производителем или организацией оптовой торговли) исходя из фактически примененного размера ставки.

Рассмотрим такой пример. Вино реализуется с акцизного склада производителя (склад А) акцизному складу организации оптовой торговли (склад Б), затем со склада Б - другому складу оптовой торговли (В), а со склада В - в розничную сеть. Плательщиками акциза в данной ситуации являются склад А и склад В. Следовательно, только они выделяют в расчетных документах сумму акциза: склад А - сумму акциза, исчисленную исходя из 35% установленной ставки, склад В - исходя из 65% ставки. Склад Б, не являющийся плательщиком акциза, сумму акциза, выставленную производителем, должен отнести на стоимость приобретенной алкогольной продукции, а при отгрузке указанной продукции в счете-фактуре указать "Без акциза".

Организации - производители алкогольной продукции должны представлять в налоговые органы декларацию по акцизам по форме N 1 по месту нахождения каждого акцизного склада, сумма налоговых вычетов распределяется между акцизными складами пропорционально отгрузке алкогольной продукции, фактически осуществленной с каждого склада.

Организации оптовой торговли, имеющие статус акцизного склада, должны представлять декларацию по акцизам по форме N 2.

Н. Нечипорчук,

к.э.н.,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 7, февраль 2004 г.